세금이 틀렸다고 바로 조세포탈죄는 아닙니다

조세범 처벌법은 1차 시험 세법학개론에서 매년 두 문항 안팎으로 나오는 작은 법입니다. 조문이 스물두 개뿐이고 그중 두 개는 삭제되었으니 분량은 가볍지만, 선택지가 숫자 하나, 단어 하나를 바꿔 치는 방식이라 정확하게 외우지 않으면 점수를 잃습니다. 이 장은 그 첫 관문인 조세포탈죄(제3조)의 구조를 다룹니다.

핵심 질문은 셋입니다. 첫째, 이 법이 말하는 "조세"가 무엇인지. 둘째, 과소신고·가산세·경정처분 같은 세무상 결과와 형사상 조세포탈죄가 어디서 갈라지는지. 셋째, 조세포탈죄가 언제 완성(기수)되고, 뒤늦게 신고하면 어떤 혜택이 있는지입니다. 숫자(법정형·가중 기준)는 2장에서 따로 정리하고, 이 장은 요건과 시점에 집중합니다.

제1조는 이 법의 목적을 세법을 위반한 자에 대한 형벌에 관한 사항을 규정하여 세법의 실효성을 높이고 국민의 건전한 납세의식을 확립하는 것이라고 밝힙니다. 가산세가 행정상 제재라면, 이 법은 형벌이라는 별도의 트랙입니다. 같은 행위에 가산세와 형벌이 함께 붙을 수 있다는 점이 출발점입니다.

제2조는 "조세"를 관세를 제외한 국세라고 정의합니다. 한 문장짜리 정의지만 두 방향으로 출제됩니다.

2021년 49번 ①은 "조세란 관세를 제외한 국세를 말한다"를 옳은 지문으로 냈고, 2024년 49번 ①은 "관세와 국세를 말한다"로 바꿔 틀린 지문을 만들었습니다. 정의 문장을 그대로 기억해 두면 한 문항은 공짜로 가져갑니다.

제3조 제1항 본문은 "사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급·공제를 받은 자"를 처벌합니다. 이 문장을 쪼개면 세 덩어리가 나옵니다.

1. 행위 — 사기나 그 밖의 부정한 행위. 제3조 제6항이 정의합니다.
2. 결과 — 조세의 포탈, 또는 조세의 환급·공제를 받은 것. 법은 포탈세액과 환급·공제받은 세액을 묶어 "포탈세액등"이라고 부릅니다.
3. 연결 — "로써"라는 말이 행위와 결과를 잇습니다. 부정한 행위가 있어도 그 때문에 세액이 줄어든 것이 아니라면 조세포탈죄의 틀에 들어오지 않습니다.

두 번째 덩어리에서 자주 놓치는 것이 환급·공제입니다. 세금을 덜 내는 것뿐 아니라, 거짓 증빙으로 부가가치세를 환급받거나 세액공제를 받는 것도 같은 조문에 들어갑니다. "납부할 세금이 없었으니 포탈이 아니다"라는 주장은 환급·공제 부분에서 막힙니다.

반대로 세무상 결과만 보고 조세포탈을 단정하는 것도 잘못입니다. 과소신고 가산세가 부과되었다거나 경정처분으로 세액이 늘었다는 사실은 두 번째 덩어리(결과)에 해당할 수는 있어도 첫 번째 덩어리(부정한 행위)를 채워 주지 않습니다. 이 장의 제목이 말하는 것이 바로 이 점입니다.

제6항은 이 법의 가장 중요한 정의 조항입니다. 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 "조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위"를 말합니다. 즉 두 겹의 요건입니다. 아래 일곱 가지 유형에 해당해야 하고, 동시에 부과·징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위여야 합니다.

제5호의 "고의적으로"는 시험이 가장 좋아하는 단어입니다. 장부를 작성하지 않은 결과가 같더라도 고의가 없으면 이 호에 들어가지 않습니다. 2026년 49번 ⑤ "사업자가 착오로 장부를 작성하지 아니하는 행위는 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하지 아니한다"는 이 문언 그대로 옳은 지문입니다. 2025년 49번 ③은 "고의적으로 장부를 작성하지 아니하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하는 적극적 행위"를 해당한다고 서술해 역시 옳은 지문이었습니다.

제6항은 유형 열거 뒤에 "적극적 행위"라는 말을 한 번 더 둡니다. 그래서 답안이나 선택지 판단에서 두 단계를 거칩니다.

첫 단계는 유형 해당성입니다. 사례의 행위가 일곱 개 호 중 어디에 들어가는지 찾습니다. 제7호의 "위계에 의한 행위 또는 부정한 행위"가 포괄 조항이라 어디에든 들어갈 것 같지만, 시험은 대개 제1호부터 제6호까지의 구체적 유형으로 출제합니다.

두 번째 단계는 결과 측면의 적극성입니다. 그 행위가 조세의 부과와 징수를 "불가능하게 하거나 현저히 곤란하게" 해야 합니다. 과세관청이 신고서만 봐도 금방 알 수 있는 누락이라면 현저히 곤란하게 했다고 보기 어려울 수 있습니다. 반대로 거래를 차명계좌로 돌리고 장부에서 지운 경우라면 부과를 현저히 곤란하게 한 것입니다. 이 판단은 사실관계마다 다르므로 1차 시험은 문언(적극적 행위, 고의적으로)으로 묻고, 구체적 포섭은 판례형 지문으로 묻습니다. 판례 지문의 결론은 이 교재에서 단정하지 않습니다.

제3조 제5항은 조세포탈죄의 기수(旣遂) 시기를 세목의 확정 방식에 따라 두 갈래로 나눕니다.

세목 분류는 국세기본법 제22조가 정합니다. 소득세·법인세·부가가치세·개별소비세·주세·증권거래세·교육세·교통·에너지·환경세(와 신고하는 경우의 종합부동산세)는 납세의무자가 신고했을 때 확정되므로(같은 조 제2항) 제2호로 가고, 그 밖의 국세(상속세·증여세 등)는 정부가 결정하는 때 확정되므로(같은 조 제3항) 제1호로 갑니다. "정부 결정으로 확정되면 제1호, 신고로 확정되면 제2호"로 기억하면 됩니다.

제1호 단서가 까다롭습니다. 원칙대로라면 정부가 결정한 뒤 납부기한이 지나야 기수가 되는데, 포탈 목적으로 아예 신고하지 않아 정부가 결정할 수조차 없는 경우에는 영영 기수가 오지 않는 문제가 생깁니다. 그래서 법은 이때 신고기한이 지난 때를 기수시기로 당깁니다. 2026년 49번 ②는 이 경우를 "관할 세무서장이 고발한 때"라고 바꿔 틀린 지문으로 만들었습니다.

기수 이후의 사정은 범죄 성립에 영향을 주지 않는다는 점도 함께 기억합니다. 2017년 49번 ③은 부가가치세 포탈이 신고납부기간 경과 시 기수가 되고 이후 일부 납부해도 성립에 영향이 없다는 취지의 지문이었습니다. 부가가치세가 제2호(신고·납부기한 경과)에 해당한다는 부분은 조문에서 바로 나옵니다.

조세범 처벌법에는 형법의 자수(自首) 감경에 대응하는 별도 특칙이 없습니다. 대신 제3조 제3항이 세법상 사후 신고를 감경 사유로 둡니다. 조세포탈죄를 범한 자가 포탈세액등에 대하여 다음 중 하나를 하면 형을 감경할 수 있습니다.

세 가지를 정확히 붙잡아야 합니다. 첫째, "감경할 수 있다"는 임의적 감경입니다. 당연 감경도 아니고 형 면제나 범죄 불성립도 아닙니다. 둘째, 두 기간은 모두 "법정신고기한이 지난 후"부터 셉니다. 셋째, 수정신고 2년과 기한 후 신고 6개월을 바꾸거나 다른 숫자(1년)로 바꾸는 것이 전형적인 함정입니다. 2025년 49번 ②는 기한 후 신고를 "1년 이내"로 바꿔 틀린 지문이었고, 2026년 49번 ④는 수정신고 2년을 그대로 써서 옳은 지문이었습니다.

이 감경 규정은 제3조 제1항의 조세포탈죄에만 붙습니다. 세금계산서 범죄(제10조)나 체납처분 면탈(제7조)에는 같은 감경 규정이 없습니다.

1. 조세인가. 관세·지방세가 아닌 국세인지(제2조).
2. 부정한 행위인가. 제6항 일곱 유형 중 어디에 해당하는지, 조세의 부과·징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위인지. "고의적으로"가 필요한 제5호를 특히 확인.
3. 포탈 결과가 있는가. 포탈, 또는 환급·공제를 받은 결과. 금액은 "포탈세액등".
4. 언제 기수인가. 제5항 제1호(부과과세·무신고 단서)와 제2호(그 밖의 조세).
5. 감경 사유가 있는가. 법정신고기한 경과 후 2년 내 수정신고, 6개월 내 기한 후 신고(제3항).
6. 법정형과 가중은 2장, 고발·양벌은 5장.

조세는 관세 뺀 국세, 포탈은 "부정한 행위(제6항 일곱 유형 + 적극성) + 포탈·환급·공제 결과", 기수는 신고납세면 신고·납부기한 경과·부과과세면 결정 후 납부기한 경과·무신고면 신고기한 경과, 감경은 수정신고 2년·기한 후 신고 6개월이고 "할 수 있다"입니다.