상속세는 재산 목록과 사람 목록에서 시작합니다

상속세 문제는 계산 문제처럼 보여도 첫 물음은 늘 같습니다. "누구의, 어떤 재산에, 누가 세금을 내는가." 피상속인이 거주자인지, 상속재산에 무엇이 들어가는지, 상속인과 수유자가 누구인지가 정해져야 과세가액이 나오고, 과세가액이 나와야 공제와 세율이 붙습니다.

이 장은 상속세의 뼈대를 조문 순서대로 세웁니다. 정의(제2조), 과세대상(제3조), 납부의무(제3조의2), 상속재산으로 보는 보험금·신탁재산·퇴직금(제8조부터 제10조), 비과세(제11조·제12조), 과세가액과 사전증여재산 가산(제13조), 공과금·장례비용·채무(제14조), 세율과 할증(제26조·제27조), 증여세액공제와 단기재상속 세액공제(제28조·제30조)입니다. 추정상속재산(제15조)은 2장, 공제(제18조부터 제24조)는 3장에서 따로 봅니다.

상증세법의 "상속"은 민법 제5편의 상속에 다음을 포함합니다(제2조 제1호).

• 유증
• 사인증여: 증여자의 사망으로 효력이 생기는 증여. 상속개시일 전 10년 이내에 상속인에게, 5년 이내에 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무를 이행하던 중 증여자가 사망한 경우의 그 증여를 포함합니다.
• 특별연고자에 대한 상속재산의 분여: 피상속인과 생계를 같이하던 자, 요양간호를 한 자 등 민법 제1057조의2의 특별연고자에게 재산을 나누어 주는 것.
• 유언대용신탁(신탁법 제59조)과 수익자연속신탁(신탁법 제60조).

상속개시일은 피상속인이 사망한 날이고, 실종선고로 상속이 개시되면 실종선고일입니다(제2호). 상속재산은 피상속인에게 귀속되는 모든 재산으로, 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상·사실상의 모든 권리를 포함하되, 피상속인의 일신에 전속해 사망으로 소멸하는 것은 제외합니다(제3호).

상속인은 민법상 상속인에 상속을 포기한 사람과 특별연고자를 포함합니다(제4호). 상속을 포기해도 상증세법상 상속인이라는 점이 시험에서 자주 걸립니다. 수유자는 유증을 받은 자, 사인증여로 재산을 취득한 자, 유언대용신탁·수익자연속신탁으로 수익권을 취득한 자입니다(제5호).

피상속인이 거주자이면 모든 상속재산에, 비거주자이면 국내에 있는 모든 상속재산에 상속세를 부과합니다(제3조). 거주자란 국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소를 둔 사람입니다(제2조 제8호). 재산의 소재지는 제5조가 정하며, 부동산은 소재지, 주식·사채는 발행법인의 본점 소재지, 금전채권은 채무자 주소지, 그 밖의 재산은 권리자의 주소가 기준이고 판정은 상속개시 당시 현황에 따릅니다.

납부의무는 제3조의2가 정합니다. 상속인(영리법인인 특별연고자 제외)과 수유자(영리법인 제외)는 상속재산(제13조로 가산하는 증여재산 중 상속인·수유자가 받은 것 포함) 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령이 정하는 비율에 따라 계산한 금액을 납부할 의무가 있습니다(제1항). 상속인 각자의 세액은 전체 세액을 법정상속분으로 나누는 것이 아니라 실제 받은 재산 비율로 나눕니다.

수유자나 특별연고자가 영리법인인 경우, 그 법인의 주주 중 상속인과 그 직계비속이 있으면 지분상당액을 상속인과 직계비속이 납부합니다(제2항). 그리고 상속인·수유자는 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대납부의무를 집니다(제3항).

과세 관할은 피상속인의 주소지(상속개시지) 관할 세무서장입니다. 상속개시지가 국외이면 상속재산 소재지, 재산이 여러 관할에 걸치면 주된 재산의 소재지입니다(제6조 제1항).

민법상 상속재산이 아니어도 상증세법이 상속재산으로 보는 것이 세 가지 있습니다. 시험에서 "상속재산에 포함되는가"를 묻는 단골입니다.

보험금(제8조). 피상속인의 사망으로 받는 생명보험·손해보험의 보험금으로서 피상속인이 보험계약자인 계약에 의한 것은 상속재산입니다. 계약자가 피상속인이 아니어도 피상속인이 실질적으로 보험료를 납부했으면 피상속인을 계약자로 봅니다. 수익자가 상속인으로 지정된 보험금이 민법상 상속재산이 아니라는 논리를 세법이 막아 둔 규정입니다.

신탁재산(제9조). 피상속인이 신탁한 재산은 상속재산입니다. 다만 제33조로 수익자의 증여재산가액이 되는 신탁이익을 받을 권리의 가액은 제외합니다. 피상속인이 타인으로부터 신탁이익을 받을 권리를 소유하고 있었으면 그 이익 상당액을 포함하고, 수익자연속신탁의 수익자가 사망해 타인이 새로 수익권을 취득하면 그 가액은 사망한 수익자의 상속재산에 포함합니다.

퇴직금 등(제10조). 피상속인에게 지급될 퇴직금·퇴직수당·공로금·연금 등이 사망으로 지급되면 상속재산입니다. 다만 국민연금법의 유족연금·반환일시금, 공무원연금법·사립학교교직원연금법·군인연금법의 각종 유족연금·유족일시금·보상금, 산재보험법의 유족보상연금·일시금, 근로기준법 등을 준용해 지급하는 유족보상금·재해보상금 등은 제외합니다.

전쟁이나 대통령령이 정하는 공무 수행 중 사망하거나 그 부상·질병으로 사망해 상속이 개시되면 상속세를 부과하지 않습니다(제11조). 제12조는 재산별 비과세를 둡니다. 국가·지방자치단체·공공단체에 유증(사망으로 효력이 생기는 증여 포함)한 재산, 민법 제1008조의3의 제사용 재산(금양임야·묘토 등) 중 대통령령이 정하는 범위, 정당에 유증등을 한 재산, 사내근로복지기금 등에 유증등을 한 재산, 사회통념상 인정되는 이재구호금품·치료비 등, 그리고 상속인이 신고기한까지 국가·지방자치단체·공공단체에 증여한 재산입니다.

상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조의 공과금·장례비용·채무를 뺀 뒤, 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액과 5년 이내에 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액을 더한 금액입니다(제13조 제1항). 공과금 등이 상속재산 가액을 초과하면 초과액은 없는 것으로 봅니다.

비거주자의 사망이면 국내에 있는 재산을 증여한 경우에만 가산합니다(제2항). 비과세 증여재산(제46조), 공익법인 출연재산(제48조 제1항), 장애인 신탁재산(제52조·제52조의2) 및 합산배제증여재산(제47조 제1항)은 가산하지 않습니다(제3항).

사전증여재산의 가산 기간을 셀 때 "상속인"에는 상속을 포기한 사람도 들어갑니다(제2조 제4호). 상속을 포기해 상속재산은 받지 않았더라도 8년 전에 받은 증여는 10년 기준으로 합산됩니다.

거주자의 사망이면 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 공과금, 장례비용, 채무를 뺍니다(제14조 제1항). 채무에서 상속개시일 전 10년 이내 상속인에게, 5년 이내 상속인 아닌 자에게 진 증여채무는 제외합니다. 사인증여로 상속에 이미 들어가기 때문입니다.

비거주자의 사망이면 뺄 수 있는 범위가 좁습니다. 해당 상속재산에 관한 공과금, 그 상속재산을 목적으로 하는 유치권·질권·전세권·임차권·양도담보권·저당권·동산채권담보권으로 담보된 채무, 국내 사업장의 장부로 확인되는 사업상 공과금·채무만 뺍니다(제2항).

공과금·장례비용의 범위는 대통령령으로 정하고, 채무는 대통령령이 정하는 방법으로 증명된 것이어야 합니다(제3항·제4항). "증명된 채무"라는 요건이 2장의 채무 추정(제15조 제2항)과 이어집니다.

상속세 산출세액은 과세표준(3장, 제25조)에 다음 세율을 적용한 금액입니다(제26조).

세대를 건너뛴 상속의 할증(제27조). 상속인이나 수유자가 피상속인의 자녀를 제외한 직계비속(손자녀 등)이면, 산출세액에 그 사람이 받은 재산이 상속재산에서 차지하는 비율을 곱한 금액의 30%를 가산합니다. 미성년자인 손자녀 등이 받은 재산이 20억원을 초과하면 40%입니다. 대습상속(민법 제1001조)은 제외합니다.

증여세액공제(제28조). 제13조로 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 증여세산출세액)은 상속세산출세액에서 공제합니다. 다만 그 증여재산에 대해 국세기본법 제26조의2의 부과제척기간 만료로 증여세가 부과되지 않는 경우와 상속세 과세가액이 5억원 이하인 경우에는 공제하지 않습니다. 공제 한도는 상속세산출세액 × (가산한 증여재산의 과세표준 ÷ 상속재산의 과세표준)이고, 수증자가 상속인·수유자이면 각자가 납부할 상속세액에 같은 비율 구조를 적용한 금액을 한도로 각자의 세액에서 공제합니다.

단기 재상속 세액공제(제30조). 상속개시 후 10년 이내에 상속인·수유자가 사망해 다시 상속이 개시되면, 전의 상속세가 부과된 재산 중 재상속되는 재산에 대한 전의 상속세 상당액을 공제합니다. 공제액은 (전의 상속세산출세액 × 재상속분 재산가액 ÷ 전의 상속재산가액 × 전의 과세가액 ÷ 전의 상속재산가액 구조로 계산한 금액) × 공제율이며, 공제율은 재상속 기간 1년 이내 100%에서 매년 10%포인트씩 줄어 10년 이내 10%입니다. 한도는 산출세액에서 증여세액공제와 외국납부세액공제를 뺀 금액입니다.

외국에 있는 상속재산에 외국의 상속세를 부과받았으면 그 상당액을 공제합니다(제29조).

상속재산을 공동상속인이 협의로 분할해 특정 상속인이 법정상속분보다 많이 받더라도, 그것만으로 증여는 아닙니다. 그러나 등기·등록·명의개서로 각 상속인의 상속분이 확정된 뒤에 협의로 다시 분할해 특정 상속인이 당초 상속분을 초과해 취득하면, 그 초과분은 상속분이 줄어든 상속인으로부터 증여받은 것으로 보아 증여세를 부과합니다(제4조 제3항). 예외는 상속세 신고기한까지 분할해 초과 취득한 경우와 당초 분할에 무효·취소 등 정당한 사유가 있는 경우입니다.

2019년 문제가 물은 것이 이 구조입니다. 답안은 (1) 최초 협의분할은 상속의 소급효로 증여가 아니다, (2) 등기등으로 상속분이 확정된 후의 재분할은 초과분이 증여다, (3) 신고기한 내 재분할과 정당한 사유는 예외다, 세 문장으로 씁니다. 지방세법 제7조 제13항(취득세)도 같은 구조를 갖고 있습니다.

1. 거주자인가. 제3조. 거주자면 국내외 전부, 비거주자면 국내 재산.
2. 상속재산은 무엇인가. 제2조 제3호 + 보험금·신탁재산·퇴직금(제8조~제10조). 비과세(제11조·제12조) 제외.
3. 뺄 것. 공과금·장례비용·증명된 채무(제14조). 비거주자는 범위가 좁음.
4. 더할 것. 추정상속재산(제15조, 2장), 사전증여재산(제13조, 상속인 10년·그 밖 5년).
5. 공제. 3장(제18조~제24조). 과세표준(제25조).
6. 세율·할증. 제26조·제27조.
7. 세액공제. 증여세액(제28조), 외국납부(제29조), 단기재상속(제30조).
8. 누가 얼마를. 각자 받은 재산 비율(제3조의2 제1항), 받은 재산 한도 연대납부(제3항).

상속에는 유증·사인증여·특별연고자 분여·유언대용신탁·수익자연속신탁이 들어가고, 상속인에는 포기자도 들어갑니다. 과세가액은 상속재산(보험금·신탁·퇴직금 포함)에서 공과금·장례비·증명된 채무를 빼고 추정상속재산과 사전증여(상속인 10년·그 밖 5년)를 더한 것. 세액은 각자 받은 비율로, 연대는 받은 재산 한도로.