함께 생긴 원가를 여러 제품에 나누는 기준을 정합니다

원유를 정제하면 휘발유·경유·등유가 한꺼번에 나오고, 우유를 가공하면 크림과 탈지유가 함께 나옵니다. 하나의 원재료와 공정에서 여러 제품이 동시에 생산되면, 개별 제품으로 식별되는 분리점 이전의 원가(결합원가)를 특정 제품에 추적할 방법이 없습니다. 그래도 재고자산과 매출원가를 측정하려면 결합원가를 어떤 기준으로든 나누어야 합니다.

이 장은 네 가지 배분 기준(물량기준, 분리점 판매가치, 순실현가치, 균등매출총이익률)과 부산물 처리, 분리점이 두 번 이상인 경우를 다룹니다. 배분은 재고 측정을 위한 것이며, 분리점에서 팔지 추가가공할지 정하는 의사결정에서는 이미 발생한 결합원가가 관련원가가 아니라는 점도 함께 정리합니다.

같은 결합원가라도 기준에 따라 배분액이 달라집니다. 결합원가 900으로 A 100kg·B 200kg이 나오고 분리점 kg당 가격이 A 8·B 5라면, 물량기준은 A 300·B 600, 분리점 판매가치(A 800·B 1,000)기준은 A 400·B 500입니다. A가 원가를 더 쓴 증거가 생긴 것이 아니라 공동원가를 나누는 기준이 달라진 것입니다.

배분 기준은 생산량의 가치입니다. 판매량이 아닙니다. 생산한 A 100kg 중 60kg만 팔렸어도 결합원가는 100kg 전체의 가치로 배분하고, 매출원가는 팔린 60kg분, 나머지는 기말재고입니다.

순실현가치에서 판매비를 뺄지는 문제의 정의를 따릅니다. 제품별 판매비가 주어지고 순실현가능가치로 배부하라고 하면 빼는 것이 원칙이고, 균등매출총이익률법의 매출총이익에는 판매비가 들어가지 않습니다.

①에서 결합공정에 기말재공품이 있으면 완성된 결합품의 원가만 배분합니다. 결합공정의 완성품원가는 4장의 종합원가 절차로 구합니다(2021년 문25, 2025년 문29).

①에서 추가가공원가를 빼지 않으면 이익률이 과대가 됩니다. 이 방법의 같은 이익률은 계산이 만든 결과일 뿐 두 제품의 실제 수익성이 같다는 뜻이 아닙니다. 추가가공원가가 매우 큰 제품은 배분액이 음수가 될 수도 있습니다.

부산물은 주산물에 비해 가치가 작은 결합제품입니다. 처리 방법은 인식 시점으로 나뉩니다.

생산기준법에서 부산물 NRV는 판매가격에서 분리점 이후 추가가공원가와 판매비를 뺀 금액입니다. 판매 시점에 그 회수액을 주산물 원가에서 또 빼면 같은 가치를 두 번 반영합니다. 폐기에 비용이 드는 작업폐물(폐물)은 NRV가 음수이므로 결합원가에 더해지는 셈입니다(2021년 2차 문제3의 폐물 P).

제1공정에서 제품 A와 중간제품 F가 나오고, F가 제2공정에서 다시 B·C로 나뉘면 결합원가도 두 번 배분합니다. 제1공정 배분에 필요한 F의 NRV는 뒤 제품들의 NRV 합계에서 제2공정 결합원가를 뺀 금액입니다. 제2공정에서 배분할 원가는 F에 배분된 제1공정 원가 + 제2공정 원가입니다. 제1공정 원가 전액을 제2공정으로 다시 넘기면 A 몫을 중복합니다.

추가가공 결정을 숫자로 보면, 분리점 판매가치 300인 제품을 100을 들여 추가가공하면 430에 팔 수 있을 때 증분이익은 (430 − 300) − 100 = 30입니다. 이 제품에 결합원가 160이 배분되어 있어도 추가가공 여부와 관계없이 발생한 원가이므로 계산에 넣지 않습니다. 결합원가까지 빼서 "추가가공하면 손실"이라고 판단하는 것이 전형적인 오답입니다.

2026년 1차 문25 — 분리점 두 번, 부산물 X

1공정 결합원가 100,000으로 A(1,600개, 단가 100), 중간제품 F, 부산물 X(200개, 단가 20, 생산기준법). 2공정 결합원가 40,000으로 F → B·C. B는 3공정 추가 10,000(1,000개, 단가 150), C는 4공정 추가 20,000(800개, 단가 200). 순실현가치법으로 B의 원가는?

답안 예시(자체 풀이)

2026년 확정답안 ①과 일치합니다. 추가가공원가 10,000을 빠뜨리면 48,800으로 선택지에 없고, 부산물을 차감하지 않으면 F 배분액이 60,000이 되어 B의 원가가 60,000(②)으로 나옵니다. 오답 선택지가 부산물 누락을 겨냥하고 있습니다.

2025년 1차 문29 — 결합공정 기말재공품과 부산물

결합공정 당기투입 60,500, 기말재공품 4,500. A(2,000단위 생산·1,800 판매, 추가 40,000, 단가 70), B(2,500·2,100, 추가 25,000, 단가 30), 부산물 C(200단위, 단가 15, 단위당 판매비 5, 생산기준법).

답안 예시(자체 풀이): 배분 대상 = 60,500 − 4,500 − 200 × (15 − 5) = 54,000. NRV A 140,000 − 40,000 = 100,000, B 75,000 − 25,000 = 50,000. A 배분 36,000, A 총원가 76,000, 단위당 38, 매출원가 1,800 × 38 = 68,400 → ④.

역산·균등이익률·재고 세 문항

2022년 문29의 판매비(A 125,000, B 200,000)는 매출총이익률 계산에 들어가지 않습니다. 2024년 문31은 부산물의 기말재고 500을 빠뜨리면 3,500(①)이 됩니다.

2023년 2차 문제3 — 공손이 있는 결합공정(물음 1~3)

제1공정 착수 1,000단위, 완성 850(A 150, 중간제품 B 700), 기말 100(50%), 종료시점 검사에서 정상공손 25·비정상공손 25. 재료 50,000(공정 초), 전환 66,500. 제2공정은 B 700단위를 받아 재료 42,000·전환 56,000을 더해 C 700단위 완성. A 단가 320, C 단가 300, 전량 판매.

답안 예시(자체 풀이)

기말재공품 8,500(재료 5,000 + 전환 3,500)과 합치면 투입 116,500이 대사됩니다. 물음 4의 변동원가계산(전환원가는 고정원가)에서는 기말재공품의 고정 전환원가 3,500이 비용으로 가므로 순이익이 48,500으로 3,500 작아집니다.

2021년 2차 문제3은 결합공정(선입선출법) 안에 검사가 두 번 있습니다. 기초 200단위(40%), 투입 2,600, 완성 2,000, 기말 600(60%), 1차 검사(20% 시점) 공손 100, 2차 검사(종료 시점) 공손 100, 정상공손은 각 검사시점 통과 합격품의 2%와 2.5%입니다. 기초는 이미 20%를 지났으므로 1차 검사의 당기 합격품은 당기착수완성 1,800 + 기말 600 + 2차 검사에서 떨어진 100 = 2,500단위, 정상공손 50단위입니다. 2차 검사의 합격품은 완성품 2,000단위 전부이므로 정상공손 50단위입니다(자체 풀이). 2차 검사 불합격품도 1차 검사는 통과했다는 점을 놓치기 쉽습니다. 결합원가는 이렇게 공손을 정리한 뒤의 완성품원가이고, 폐물 P의 폐기비용(단위당 500)은 결합원가에 더해집니다.

배분할 결합원가는 투입 − 결합공정 기말재공품 − 부산물 NRV, NRV는 최종가치 − 추가원가(− 판매비), 제품 원가는 배분액 + 추가원가, 분리점이 두 번이면 뒤에서부터 NRV를 되돌리고, 추가가공 결정에서 결합원가는 무관합니다.