국세기본법 05 / 09
국세우선권과 제2차 납세의무는 순서와 한도의 문제입니다
이 장에서 얻어야 할 것
체납자의 재산이 부족할 때 국가는 두 방향으로 움직입니다. 하나는 같은 재산 안에서 다른 채권자보다 먼저 받는 것(국세우선권, 제35조부터 제37조까지)이고, 다른 하나는 납세자가 아닌 다른 사람의 재산으로 넓혀 받는 것(제2차 납세의무·물적납세의무, 제38조부터 제42조까지)입니다. 앞의 것은 "순서", 뒤의 것은 "누가, 얼마까지"의 문제입니다.
이 장을 마치면 다음을 할 수 있어야 합니다.
- 국세가 우선하지 못하는 채권 다섯 가지와, 담보권과의 우열을 가르는 법정기일을 조문대로 쓰기
- 압류 선착주의와 담보 있는 국세의 우선을 구분하기
- 청산인·출자자·법인·사업양수인의 제2차 납세의무를 요건·기준일·한도로 표 한 장에 정리하기
- 양도담보권자의 물적납세의무가 언제 성립하지 않는지 말하기
국세우선의 원칙과 예외(제35조 제1항)
국세 및 강제징수비는 다른 공과금이나 그 밖의 채권에 우선하여 징수합니다(제35조 제1항 본문). 다만 다음 채권에는 우선하지 못합니다(단서).
| 호 | 국세보다 앞서는 것 | 성격 |
|---|---|---|
| 1 | 지방세·공과금의 체납처분·강제징수 금액에서 국세를 징수할 때 그 체납처분비·강제징수비 | 절차 비용 |
| 2 | 강제집행·경매·파산 절차 매각금액에서 국세를 징수할 때 그 절차 비용 | 절차 비용 |
| 3 | 법정기일 전에 설정된 전세권·질권·저당권, 대항요건과 확정일자를 갖춘 주택·상가 임차권, 담보 목적 가등기로 담보된 채권 또는 임대차보증금반환채권 | 담보권(시점 비교) |
| 3의2 | 전세권등이 설정된 재산이 양도·상속·증여된 후 매각될 때 그 전세권등으로 담보된 채권. 다만 직전 보유자의 체납 국세 중 일정 금액 범위에서는 국세 우선 | 양수인 재산의 담보권 |
| 4 | 주택임대차보호법 제8조·상가건물 임대차보호법 제14조의 소액 임차보증금 중 우선변제 금액 | 소액임차인 |
| 5 | 근로기준법 제38조 또는 근로자퇴직급여 보장법 제12조에 따라 국세에 우선하여 변제되는 임금·퇴직금·재해보상금 등 | 근로채권 |
제3호의 권리가 설정된 사실은 부동산등기부 등본, 공증인의 증명, 세무서장이 인정하는 질권 증명, 공문서 또는 금융회사 등의 장부상 증명으로 증명합니다(시행령 제18조 제2항). 제3호의2 단서의 금액은, 직전 보유자가 보유하기 전에 설정된 전세권등이 없으면 직전 보유자 보유기간 중 가장 빠른 전세권등 설정일보다 법정기일이 빠른 직전 보유자의 국세 체납액 합계이고, 있으면 0원입니다(시행령 제18조 제3항).
법정기일 — 담보권과 비교하는 날(제35조 제2항)
| 국세 | 법정기일 |
|---|---|
| 신고로 확정되는 국세(중간예납 법인세, 예정신고납부 부가가치세, 소득세법 제105조의 예정신고 소득세 포함)의 신고세액 | 신고일 |
| 정부가 결정·경정·수시부과결정하여 고지한 세액(지정납부기한 후 납부지연가산세 포함) | 납부고지서의 발송일 |
| 인지세, 원천징수의무자·납세조합으로부터 징수하는 소득세·법인세·농어촌특별세 | 납세의무의 확정일 |
| 제2차 납세의무자(보증인 포함)의 재산에서 징수하는 국세 | 국세징수법 제7조에 따른 납부고지서의 발송일 |
| 양도담보재산에서 징수하는 국세 | 국세징수법 제7조에 따른 납부고지서의 발송일 |
| 국세징수법 제31조 제2항에 따라 압류한 경우 그 압류와 관련하여 확정된 국세 | 압류등기일 또는 등록일 |
| 신탁재산에서 징수하는 부가가치세등·종합부동산세등 | 각 법에 따른 납부고지서의 발송일 |
"도달일"이 아니라 "발송일"입니다. 신고세액은 "신고일"이지 법정신고기한이 아닙니다.
당해세(제3항). 해당 재산에 대하여 부과된 상속세, 증여세 및 종합부동산세는 법정기일과 관계없이 제3호의 담보채권·임대차보증금반환채권보다 우선합니다. 제3호의2 채권에 대해서는 해당 재산에 부과된 종합부동산세만 우선합니다.
주택임차인 보호 특례(제7항). 대항요건과 확정일자를 갖춘 주택임차권이나 주거용 건물 전세권으로 담보된 임대차보증금반환채권등은, 그 확정일자 또는 설정일보다 법정기일이 늦은 당해세(상속세·증여세·종합부동산세)의 우선 징수 순서에 대신하여 변제될 수 있습니다. 대신 변제되는 금액은 그 당해세 징수액에 한정되고, 다른 저당권 등의 변제액에는 영향을 미치지 않습니다.
가등기·거짓 계약(제4항부터 제6항까지). 법정기일 후에 담보 목적 가등기를 마친 재산은 압류한 날 이후 본등기가 되어도 국세가 우선합니다(제4항). 세무서장은 담보 가등기가 설정된 재산을 압류·공매할 때 가등기권리자에게 지체 없이 통지합니다(제5항). 납세자가 제3자와 짜고 거짓으로 담보권·임대차·가등기·양도담보 계약을 해 징수가 곤란하면 세무서장은 법원에 취소를 청구할 수 있고, 법정기일 전 1년 내에 친족관계·경제적 연관관계 등 대통령령으로 정하는 특수관계인과 맺은 계약은 짜고 한 거짓 계약으로 추정합니다(제6항, 시행령 제18조의2).
국세끼리의 순서 — 압류와 담보(제36조·제37조)
국세 강제징수로 재산을 압류한 뒤 다른 국세나 지방세의 교부청구(참가압류 포함)가 있으면, 압류와 관계되는 국세가 교부청구된 국세·지방세보다 우선합니다(제36조 제1항). 지방세 체납처분으로 압류한 재산에 국세의 교부청구가 있으면 국세는 압류에 관계되는 지방세의 다음 순위입니다(제2항). 먼저 압류한 쪽이 이깁니다.
다만 납세담보물을 매각한 경우에는 제36조에도 불구하고 그 담보된 국세 및 강제징수비가 매각대금에서 다른 국세·지방세보다 우선합니다(제37조). 담보가 압류보다 강합니다.
제2차 납세의무 — 네 유형(제38조부터 제41조까지)
제2차 납세의무자는 납세자가 납세의무를 이행할 수 없는 경우 납세자를 갈음하여 납세의무를 지는 자입니다(제2조 제11호). 공통 구조는 "주된 납세자의 재산으로 부족 → 그 부족액에 대해 → 한도까지"입니다.
| 유형 | 주된 납세자 | 제2차 납세의무자 | 대상·기준 시점 | 한도 | 조문 |
|---|---|---|---|---|---|
| 청산인 등 | 해산·청산한 법인 | 청산인, 잔여재산을 분배·인도받은 자 | 국세를 납부하지 않고 잔여재산을 분배·인도, 강제징수해도 부족 | 청산인: 분배·인도한 재산가액 / 받은 자: 각자 받은 재산가액 | 제38조 |
| 출자자 | 법인(유가증권시장·코스닥 상장법인 제외) | 무한책임사원, 과점주주, 과점조합원 | 그 국세의 납세의무 성립일 현재 | 무한책임사원: 없음 / 과점주주: 부족액 × 실질 권리행사 주식 수 ÷ 발행주식 총수(의결권 없는 주식 제외) | 제39조 |
| 법인 | 출자자 | 그 법인 | 납부기간 만료일 현재 출자자의 재산(그 법인 주식 제외)으로 부족 + 주식 처분 곤란 사유 | (자산총액 − 부채총액) × 출자자 소유주식 금액 ÷ 발행주식 총액 | 제40조 |
| 사업양수인 | 사업양도인 | 대통령령으로 정하는 양수인 | 양도일 이전에 확정된 그 사업에 관한 국세 | 양수한 재산의 가액 | 제41조 |
과점주주. 주주 또는 합자회사 유한책임사원·유한책임회사 사원·유한회사 사원 1명과 그의 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자로서, 소유주식 합계가 발행주식 총수의 100분의 50을 초과하면서 법인 경영에 지배적인 영향력을 행사하는 자들입니다(제39조 제2호). 특수관계인의 범위는 시행령 제18조의2의 관계(친족관계, 경제적 연관관계, 일정한 경영지배관계)입니다(시행령 제20조 제2항). 50%인 경우는 해당하지 않습니다.
법인의 제2차 납세의무 사유(제40조 제1항). 출자자 재산으로 부족하다는 것만으로는 부족하고, 다음 중 하나가 있어야 합니다. ① 정부가 출자자의 주식·지분을 재공매하거나 수의계약으로 매각하려 해도 매수희망자가 없는 경우, ② 외국법인으로서 출자자의 주식·지분이 외국에 있어 강제징수가 제한되는 경우, ③ 법률 또는 정관으로 주식·지분의 양도가 제한된 경우(국세징수법상 공매할 수 없는 경우는 제외).
사업양수인의 요건과 한도 — 시행령까지 내려가야 합니다
요건(제41조 제1항, 시행령 제22조).
- 사업이 양도·양수되었을 것
- 양도일 이전에 양도인의 납세의무가 확정된 그 사업에 관한 국세 및 강제징수비일 것
- 양도인의 재산으로 충당하여도 부족할 것
- 양수인이 사업장별로 그 사업에 관한 모든 권리(미수금 제외)와 모든 의무(미지급금 제외)를 포괄적으로 승계한 자일 것
- 양수인이 ① 양도인과 특수관계인인 자이거나 ② 양도인의 조세회피를 목적으로 사업을 양수한 자일 것
양도인에게 둘 이상의 사업장이 있고 하나만 양수했으면 양수한 사업장과 관계되는 국세(공통 국세 중 배분액 포함)에 대해서만 집니다(시행령 제23조 제1항).
한도 — 양수한 재산의 가액(제41조 제2항, 시행령 제23조 제2항·제3항).
- 양수인이 양도인에게 지급했거나 지급해야 할 금액이 있으면 그 금액
- 그 금액이 없거나 불분명하면 양수한 자산과 부채를 상속세 및 증여세법 제60조부터 제66조까지를 준용해 평가한 후 자산총액에서 부채총액을 뺀 가액
- 다만 제1호 금액과 시가의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 30 이상이면 제1호와 제2호 금액 중 큰 금액
기출 — 2023년 제60회 세법학 1부 문제 1 물음 1·2
<사례 1> 요지: 2023년 6월 5일 제조업자 甲이 사업을 乙에게 양도하면서 그 사업에 관한 모든 권리(미수금 제외)와 모든 의무(미지급금 제외)를 포괄적으로 양도했습니다. 양도일 이전 甲의 사업과 관련해 확정되었으나 미납된 국세 및 강제징수비가 있습니다. 물음 1은 사업양수인에 관한 요건을 모두(4점), 물음 2는 甲의 재산으로 부족할 때 乙의 제2차 납세의무 한도(4점)를 묻습니다.
답안 예시 — 물음 1
국세기본법 제41조 제1항과 시행령 제22조에 따라 사업양수인은 ① 사업장별로 그 사업에 관한 모든 권리(미수금 제외)와 모든 의무(미지급금 제외)를 포괄적으로 승계한 자로서, ② 양도인과 특수관계인이거나 양도인의 조세회피를 목적으로 사업을 양수한 자여야 합니다. 사례에서 乙은 ①을 충족합니다. ②는 사례에 나타나지 않으므로, 乙이 甲의 특수관계인이거나 조세회피 목적으로 양수한 경우에 한하여 제2차 납세의무를 집니다. 양도인이 둘 이상의 사업장을 가진 경우라면 양수한 사업장 관련 국세에 한정됩니다(시행령 제23조 제1항).
답안 예시 — 물음 2
한도는 양수한 재산의 가액입니다(제41조 제1항·제2항). 그 가액은 ① 乙이 甲에게 지급했거나 지급할 금액, ② 그 금액이 없거나 불분명하면 양수한 자산·부채를 상증법 제60조부터 제66조까지 준용해 평가한 순자산가액입니다. ③ 다만 ①의 금액과 시가의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 30% 이상이면 ①과 ② 중 큰 금액을 한도로 합니다(시행령 제23조 제2항·제3항). 대상은 양도일(2023년 6월 5일) 이전에 확정된 그 사업에 관한 국세 및 강제징수비 중 甲의 재산으로 충당하고 남은 부족액입니다.
양도담보권자의 물적납세의무(제42조)
납세자가 국세를 체납했고 양도담보재산이 있으면, 납세자의 다른 재산에 강제징수를 해도 부족한 경우에만 그 양도담보재산으로 징수할 수 있습니다. 다만 그 국세의 법정기일 전에 담보의 목적이 된 양도담보재산은 제외합니다(제42조 제1항). 양도담보권자에게 납부고지가 있은 후 채무불이행으로 재산이 양도담보권자에게 확정적으로 귀속되어 양도담보권이 소멸해도, 고지 당시의 양도담보재산이 계속 양도담보재산으로 존속하는 것으로 봅니다(제2항). 양도담보재산은 계약에 따라 납세자가 양도했으나 실질적으로 양도인에 대한 채권담보의 목적이 된 재산입니다(제3항).
물적납세의무는 사람이 아니라 재산에 붙습니다. 양도담보권자의 다른 재산으로는 징수할 수 없습니다.
확인문제
시험 직전 한 줄
국세는 원칙적으로 우선하지만 절차비용·법정기일 전 담보·소액임차·우선 임금에는 밀리고, 법정기일은 신고일·고지서 발송일·확정일. 당해세는 담보보다 앞서고, 국세끼리는 압류 선착, 담보물 매각은 담보 국세 우선. 제2차 납세의무는 청산인(분배가액), 출자자(성립일·50% 초과·지분 비율), 법인(납부기간 만료일·처분 곤란·순자산 비율), 사업양수인(양도일 이전 확정·포괄승계+특수관계/조세회피·양수재산가액).