납세의무는 제조장을 떠나는 순간 생기고, 법은 그 순간을 넓게 봅니다

개별소비세의 납세의무자는 소비자가 아니라 과세물품을 제조장에서 내보내는 자, 수입하는 자, 과세장소·과세유흥장소·과세영업장소를 경영하는 자입니다(제3조). 과세시기는 반출·수입신고·입장·유흥음식행위·영업행위를 할 때입니다(제4조). 여기까지는 간단합니다. 시험은 그 경계를 묻습니다. 제조장이 아닌 곳에서 과세물품을 섞거나 꾸미면 제조인가(제5조). 제조장 안에서 써 버리거나, 경매로 넘어가거나, 문을 닫았는데 재고가 남으면 반출인가(제6조). 요금을 받지 않은 유흥음식행위도 과세되는가(제7조).

이 장은 원칙(제3조·제4조)을 먼저 세우고, 의제 규정(제5조~제7조)과 특례(제10조의5 저유소 혼유, 제14조 제4항 반입자 의제)를 그 위에 얹습니다.

제1호는 삭제되었습니다. 법이 "제조하는 자"가 아니라 "제조하여 반출하는 자"라고 쓴 점을 기억하세요. 제조만 하고 제조장에 두고 있으면 아직 납세의무가 없습니다. 원재료를 공급해 제조를 위탁하면 수탁자를 제조자로 보아 반출가격을 계산합니다(시행령 제9조 제2항). 한편 미납세반출·외국인전용판매장 면세 물품은 반입 장소를 제조장으로, 반입자를 제조자로 봅니다(제14조 제4항, 제17조 제2항). 반입자가 그 물품을 다시 반출할 때 반입자가 납세의무자가 되는 구조입니다(6장).

개별소비세는 다음 각 행위를 할 때에 그 행위 당시의 법령에 따라 부과합니다(제4조).

"행위 당시의 법령"은 세율 개정·탄력세율 기간이 걸린 사례에서 결정적입니다. 계약일, 대금 수령일, 제조 완료일이 아니라 반출일·수입신고일의 세율을 씁니다. 자동차 탄력세율 적용 여부를 "구매한 달"로 판단하는 서술이 틀리기 쉬운 이유입니다(2장 답안 예시 참조). 과세시기는 신고기한의 기산점이기도 합니다(5장).

다음은 해당 물품을 제조하는 것으로 봅니다.

1. 제조장이 아닌 장소에서 판매 목적으로 하는 다음 행위(제1호)

• 가목: 대통령령으로 정하는 물품을 용기에 충전하거나 재포장하는 것
• 나목: 과세물품에 가치를 높이기 위한 장식, 조립, 첨가 등의 가공을 하는 것
• 다목: 프로판(제1조 제2항 제4호 마목)과 부탄(바목)을 혼합하는 것. 그 혼합물이 부탄인 경우만 해당

1. 중고품을 신품과 동등한 정도로 그 가치를 높이기 위하여 대부분의 재료를 대체 또는 보완하거나, 중고품의 부분품 전부 또는 일부를 재료로 새로운 물품으로 가공 또는 개조하는 것(제2호)

제1호는 "제조장이 아닌 장소"와 "판매 목적"이 모두 필요합니다. 개인이 자기 시계에 보석을 박아 쓰는 것은 판매 목적이 없어 제조 의제가 아닙니다. 제2호에는 장소·판매 목적 요건이 없습니다. 제조로 보면 그 행위자가 제3조 제2호의 납세의무자가 되고, 그 물품을 반출할 때 과세됩니다. 이미 과세된 원재료의 세액은 공제되어(제20조 제1항 제1호·제3호) 부가된 가치 부분에만 실질적으로 세부담이 생깁니다. 프로판·부탄 혼합(다목)으로 납부하게 된 세액은 승인을 받아 해당 물품을 제조·반출한 제조장에서 총괄납부할 수 있습니다(제10조의2, 시행령 제16조의2 제1항 제1호).

과세물품이 다음에 해당하면 제조장에서 반출하는 것으로 봅니다(제1항).

제3호 단서의 "대통령령으로 정하는 사유"는 제조를 폐지할 당시 제조장에 남아 있는 과세물품이 매월분의 통상적인 반출 수량보다 많은 경우입니다(시행령 제6조 제2항). 승인을 받으려면 제조를 폐지한 날이 속한 달의 다음 달 25일까지 남은 물품의 명세, 반출 완료 예정일 등을 적은 신청서를 내야 하고(제3항), 세무서장은 보전·단속에 지장이 없으면 6개월의 범위에서 승인할 수 있습니다(제4항). 승인을 받은 물품은 폐지 시점이 아니라 실제로 반출되었거나 반출된 것으로 보아 과세하게 되는 때의 가격으로 과세합니다(시행령 제8조 제1항 제8호 후단). 즉 승인은 과세를 없애는 것이 아니라 한꺼번에 과세되는 것을 막고 정상적인 처분 기간을 주는 장치입니다.

행위 장소에 대한 의제도 있습니다. 과세유흥장소의 경영자가 과세유흥장소 외의 장소에서 유흥음식행위를 하게 하면 과세유흥장소에서 한 것으로 보고(제2항), 과세영업장소의 경영자가 그 장소 외에서 영업행위를 하게 하면 과세영업장소에서 한 것으로 봅니다(제3항).

과세유흥장소의 경영자가 유흥음식 요금의 전부 또는 일부를 받지 아니하고 유흥음식행위를 하게 하면 그 요금의 전액을 받은 것으로 봅니다. 무료 접대나 할인으로 과세표준을 줄이는 것을 막습니다. 금전등록기 특례 사업장에서도 무상 제공분은 해당 월분 과세표준에 합산하고, 폐업 때 남은 외상매출금 잔액은 폐업 신고 시 과세표준에 합산합니다(시행령 제14조의2).

제조장이나 과세장소·과세유흥장소·과세영업장소를 사실상 옮기지 않고 제조업이나 영업을 포괄승계하면 폐업으로 보지 않습니다(제22조). 따라서 폐업에 따른 제9조 제7항의 조기 신고 사유도, 제6조 제1항 제3호의 폐지 잔존 반출 의제도 생기지 않습니다. 대신 승계인은 피승계인에게 속했던 권리·의무를 승계합니다(제24조 제1항). 승계 대상은 네 가지입니다.

포괄승계가 아닌 경우에도 제14조 제1항(미납세반출)이나 제18조 제1항(조건부면세)에 따라 물품을 반입한 자에게는 같은 규정을 적용합니다(같은 조 제2항). 영업을 양수하거나 상속으로 승계한 자는 즉시 관할 세무서장에게 신고해야 하고, 양수인은 양도인과 연명으로 신고합니다(제21조 제4항). 합병법인도 같습니다(같은 조 제5항).

정유사·수입업자(제조자등)가 휘발유·경유·등유를 제조장이나 보세구역에서 송유관·선박·탱크로리로 반출한 뒤, 자기가 소유 또는 임차한 저유소에서 다시 반출하는 과정에서 서로 다른 유류가 섞이거나(혼유) 첨가제를 혼합하는 경우(시행령 제16조의5 제1항)에는 납세의무자는 제조자등, 과세시기는 혼유등이 발생한 때, 과세표준은 혼유등이 발생한 때의 수량으로 합니다. 저유소가 제조장이 아니어서 생길 수 있는 공백을 메우는 규정입니다.

사례 요약: A법인은 저열량 천연가스를 수입하면서 발전용 외 천연가스 세율로 개별소비세를 냈고, 국내 생산기지에서 표준열량을 맞추려 프로판(세율에 따른 개별소비세 포함 가격으로 매입)을 혼합해 도시가스로 공급했다. 과세관청은 혼합된 프로판 부분의 신고·납부 누락으로 보아 부과했다. 기본세율 적용.

1. 과세대상 측면(예시). 천연가스(액화 포함)는 과세물품이고 발전용 외 천연가스의 기본세율은 킬로그램당 60원, 프로판은 킬로그램당 20원이다(제1조 제2항 제4호 사목·마목). 과세물품의 판정은 명칭과 관계없이 형태·용도·성질에 의하므로(제1조 제8항), 천연가스 공급 기준에 맞춰 도시가스로 공급된 혼합가스는 전체가 천연가스로 판정된다. 둘 이상의 품목에 걸치더라도 특성과 주된 용도가 천연가스이므로 천연가스로 취급한다(같은 조 제9항).
2. 제조 측면(예시). 제조장이 아닌 장소에서 판매 목적으로 과세물품에 가치를 높이기 위한 첨가 등의 가공을 하는 것은 제조로 본다(제5조 제1호 나목). 저열량 천연가스에 프로판을 첨가해 공급 가능한 도시가스로 만든 것은 이에 해당하므로 A법인은 혼합가스를 제조하여 반출하는 자로서 납세의무자이고(제3조 제2호), 과세시기는 반출할 때다(제4조 제1호).
3. 누락세액(예시). 반출한 혼합가스 전체에 킬로그램당 60원을 적용하되, 원재료로 반입해 직접 사용한 과세물품의 기납부세액은 공제한다(제20조 제1항 제1호). 수입 천연가스는 이미 60원을, 프로판은 20원을 부담했으므로 공제 후 남는 세액은 혼합된 프로판 수량 × (60원 − 20원), 즉 프로판 킬로그램당 40원이다. 이것이 신고·납부가 누락된 부분이다.
4. 한도 확인. 원재료 세액이 제품 세액을 넘는 부분은 공제하지 않지만(제20조 제6항), 이 사안은 원재료 세액(20원)이 제품 세액(60원)보다 적어 한도 문제가 없다.

사례 — 제조 폐지와 잔존 재고. 고급 가방 제조업자 정은 2026년 8월 10일 제조를 사실상 폐지했다. 제조장에는 매월 통상 반출 수량의 세 배에 이르는 완제품이 남아 있다. 정은 반출한 적이 없으니 납세의무가 없다고 주장한다.

1. 원칙: 제조를 사실상 폐지한 경우 제조장에 남아 있는 과세물품은 반출로 본다(제6조 제1항 제3호 본문). 정의 주장은 이유 없다.
2. 신고·납부: 사유 발생일이 속한 달의 다음 달 25일, 즉 2026년 9월 25일까지(제9조 제7항 제1호, 제10조 제2항 제1호). 과세표준은 폐지한 때의 실제 반출가격 상당액(시행령 제8조 제1항 제8호).
3. 승인 대안: 잔존 수량이 매월분 통상 반출 수량보다 많으므로 시행령 제6조 제2항 사유에 해당한다. 9월 25일까지 승인을 신청해 6개월 범위에서 승인을 받으면 폐지 시점에 일괄 과세되지 않고, 실제 반출하는 때의 가격으로 과세된다.

사례 — 무료 접대와 장소 밖 영업. 유흥주점 경영자 무는 거래처 접대로 요금 500만원 상당을 받지 않았고, 인근 일반음식점에 유흥종사자를 보내 유흥음식행위를 하게 하고 300만원을 받았다.

1. 무상분은 전액 받은 것으로 본다(제7조). 장소 밖 행위는 과세유흥장소에서 한 것으로 본다(제6조 제2항).
2. 과세표준 800만원(개별소비세·부가가치세 제외), 세액은 100분의 10인 80만원. 해당 월의 다음 달 25일까지 신고·납부(제9조 제5항).

납세의무자는 "제조하여 반출하는 자"이고 과세시기는 반출·수입신고 때의 법령이며, 제조장 밖의 판매 목적 가공은 제조, 제조장 안의 사용·환가·폐지 잔존은 반출로 보되, 폐지 잔존 승인은 과세 면제가 아니라 6개월의 처분 유예입니다.