전부·변동·초변동원가계산은 재고에 남기는 원가가 다릅니다

같은 기간에 같은 돈을 썼는데 이익이 셋으로 갈립니다. 매출이 달라서가 아닙니다. 제조원가 가운데 어디까지를 재고에 담아 다음 기간으로 넘기고, 어디부터를 당기비용으로 처리하는지가 다르기 때문입니다. 생산량과 판매량이 같으면 세 방법의 이익이 같고, 재고가 늘거나 줄면 그만큼 차이가 생깁니다.

이 장의 목표는 두 가지입니다. 첫째, 세 방법의 제품원가 구성과 손익계산서 양식을 정확히 구분하는 것. 둘째, 이익 차이를 "재고에 남은 원가의 증감"으로 한 줄에 대사하는 것. 재공품, 기초재고의 다른 원가층, 배부차이의 영업외 처리까지 들어오면 대사식에 무엇을 더하고 빼는지가 곧 점수입니다.

변동판매관리비는 판매량에 따라 변하지만 제조원가가 아니므로 어느 방법에서도 재고에 들어가지 않습니다. 변동원가 손익계산서는 매출 − 변동매출원가 − 변동판매관리비 = 공헌이익, 공헌이익 − 고정제조간접원가 − 고정판매관리비 = 영업이익 순서입니다. 초변동원가계산은 매출 − 직접재료 매출원가 = 재료처리량공헌이익(쓰루풋 공헌이익)에서 나머지 운영비용을 뺍니다. 초변동 양식을 쓴다고 노무원가가 경제적으로 고정이 되는 것은 아닙니다. 회피 가능성은 의사결정 장(4장)에서 따로 판단합니다.

기초재고 없이 1,000개를 완성해 800개를 개당 100원에 팔았습니다. 단위당 직접재료 20원, 직접노무 10원, 변동제조간접원가 5원, 변동판매관리비 4원이고, 고정제조간접원가 18,000원은 실제생산량에 배부(단위당 18원), 고정판매관리비는 6,000원입니다. 재공품은 없습니다.

전부 − 변동 3,600원은 기말제품 200개 × 고정간접 18원이고, 변동 − 초변동 3,000원은 200개 × (노무 10 + 변동간접 5)입니다. 손익계산서를 세 번 작성한 결과와 재고원가의 차이가 반드시 일치해야 합니다.

다음 달에 기초제품 200개(단위당 고정간접 18원)를 안고 900개를 생산해 1,000개를 팔았다면(고정간접 18,000원 ÷ 900 = 단위당 20원, 선입선출) 기말제품 100개에는 20원씩 2,000원, 기초제품에서는 3,600원이 풀려 나옵니다. 전부원가 이익이 변동원가보다 1,600원 작습니다. 재고가 100개 줄었으니 100 × 20 = 2,000원이라고 하면 틀립니다.

재고에 남은 원가가 다르므로 이익 차이는 재고 속 원가의 증감으로 설명됩니다.

재고에는 제품뿐 아니라 재공품도 포함하고, 재공품은 완성도를 반영한 환산량으로 곱합니다. 기초재고와 기말재고의 단위당 고정제조간접원가가 다르면(생산량·예산이 기간마다 다르면) 재고 수량 증감에 하나의 배부율을 곱하지 않고 각 원가층을 따로 계산합니다.

배부차이를 영업외손익으로 처리하면 대사식이 한 줄 늘어납니다. 전부원가 영업이익에서는 과소배부액이 빠져 있지만 변동원가에서는 실제 고정제조간접원가 전액이 영업비용이기 때문입니다. 이때 전부 영업이익 − 변동 영업이익 = (기말 − 기초 재고의 고정간접원가) + 과소배부액(과대배부면 차감)입니다.

변동원가 손익분기점은 (고정제조간접원가 + 고정판매관리비) ÷ 단위공헌이익입니다. 전부원가 손익분기점은 생산량이 정해져 있으면 판매량만큼만 고정제조간접원가가 비용이 되므로, 판매량 Q에 대해 (가격 − 변동원가 − 단위당 고정간접원가)Q − 고정판매관리비 = 0을 풉니다. 생산량이 판매량보다 많으면 전부원가 손익분기점이 더 낮게 나옵니다.

초변동원가 손익분기점은 생산량을 먼저 확인합니다. 생산량이 이미 정해져 있으면 그 생산량의 직접노무·변동간접원가 전액이 당기 운영비용(고정처럼 취급)이 되고, 판매량에 비례하는 것은 직접재료원가와 변동판매관리비뿐입니다.

전부원가계산은 외부보고에 쓰이고 장기적으로 모든 제조원가를 회수해야 한다는 가격결정 관점과 맞습니다. 그러나 판매가 늘지 않아도 생산만 늘리면 고정간접원가가 재고로 넘어가 당기이익이 커지므로, 이익으로 평가받는 관리자에게 과잉생산 유인을 줍니다. 변동원가계산은 이익이 판매량에만 따라 움직여 CVP 분석과 바로 연결되고 이런 유인을 없앱니다. 초변동원가계산은 여기서 더 나아가 재료 외의 원가를 모두 기간비용으로 처리해 재고를 쌓을수록 이익이 줄게 만듭니다. 제약이론(5장)이 초변동 관점의 재료처리량공헌이익을 쓰는 이유입니다. 다만 초변동은 노무원가가 단기에 고정적이라는 가정 위에 서 있으므로, 노무원가가 실제로 조업도에 따라 변하는 조직에서는 원가행태를 왜곡할 수 있습니다.

2026년 1차 문35. 영업 첫해 생산 1,000단위, 가격 2,000원, 총고정제조간접원가 40,000원. 전부원가 영업이익이 변동원가보다 20,000원 많을 때 기말재고수량은? 단위당 고정간접원가 40원, 20,000 ÷ 40 = 500단위(⑤)(자체 풀이, 최종정답과 일치).

2021년 1차 문31. 영업 첫해 생산 2,000단위, 고정제조간접원가 250,000원(단위당 125원). 전부원가 영업이익이 변동원가보다 200,000원 많으면 기말재고 1,600단위, 판매 400단위(②)(자체 풀이, 최종정답과 일치).

2021년 1차 문30. 선입선출 종합원가, 환산량 단위당 재료 50원·전환원가 30원(전기와 동일). 기초재공품 1,500단위(40%), 기말재공품 800단위(50%), 기초제품 800, 기말제품 1,000. 전부원가 영업이익 315,000원일 때 초변동 영업이익은?

답안 예시(자체 풀이, 최종정답과 일치)

• 기초 전환원가: 재공품 1,500 × 40% × 30 = 18,000 + 제품 800 × 30 = 24,000 → 42,000원.
• 기말 전환원가: 재공품 800 × 50% × 30 = 12,000 + 제품 1,000 × 30 = 30,000 → 42,000원.
• 차이 0이므로 초변동 영업이익도 315,000원(③). 제품 수량이 200개 늘었다는 것만 보고 6,000원을 빼면 틀립니다. 재공품의 전환원가가 같은 만큼 줄었습니다.

2024년 1차 문36. 3년간 생산 2,000·2,400·2,200단위, 고정제조간접원가 240,000·336,000·264,000원, 변동원가 영업이익 44,000·50,000·46,000원, 전부원가 영업이익 80,000·42,000·54,000원(선입선출). 20×2년과 20×3년 판매량은?

답안 예시(자체 풀이, 최종정답과 일치)

• 단위당 고정간접원가: 120원, 140원, 120원.
• 20×1년: 차이 36,000 = 기말 × 120 → 기말 300, 판매 1,700.
• 20×2년: 차이 −8,000 = 기말 × 140 − 36,000 → 기말 200, 판매 300 + 2,400 − 200 = 2,500.
• 20×3년: 차이 8,000 = 기말 × 120 − 28,000 → 기말 300, 판매 200 + 2,200 − 300 = 2,100.
• 2,500단위, 2,100단위(④).

2023년 1차 문40. 생산 2,000단위, 가격 1,000원, 재료 280·노무 320원, 고정제조간접 200,000원, 고정판관비 300,000원. 변동원가 손익분기점 500,000 ÷ 400 = 1,250단위. 전부원가는 단위원가 700원(600 + 100)으로 300Q − 300,000 = 0 → 1,000단위. 차이 250단위(④)(자체 풀이, 최종정답과 일치).

2025년 1차 문34. 생산 5,000단위, 가격 500원, 재료 100원, 노무 150원, 변동간접 50원, 변동판관비 50원, 고정제조간접 300,000원, 고정판관비 324,000원. 초변동에서 판매량에 비례하는 것은 재료와 변동판관비뿐이므로 단위당 공헌 350원. 운영비용 = 노무 750,000 + 변동간접 250,000 + 300,000 + 324,000 = 1,624,000원. 손익분기점 4,640단위(④)(자체 풀이, 최종정답과 일치).

2025년 2차 문제4 물음1·2(1월). 정상종합원가, 재료는 공정 초 투입. 1월 착수 5,000단위 중 4,000단위 완성, 월말재공품 1,000단위(50%), 판매 3,500단위, 월말제품 500단위. 가격 200원, 단위당 재료 40·노무 30·변동간접 20원(예정배부율도 20원), 변동판관비 10원. 고정제조간접 예산 150,000원을 예정생산량 5,000단위로 배부(30원), 실제 150,000원. 고정판관비 15,000원. 배부차이는 영업외손익.

답안 예시(자체 풀이)

• 전환원가 환산량 4,000 + 500 = 4,500 → 고정간접 배부 135,000, 과소배부 15,000(영업외).
• 전부원가: 완성품 단위원가 120원, 매출원가 3,500 × 120 = 420,000. 영업이익 700,000 − 420,000 − 35,000 − 15,000 = 230,000원.
• 변동원가: 매출원가 3,500 × 90 = 315,000. 영업이익 700,000 − 315,000 − 35,000 − 150,000 − 15,000 = 185,000원.
• 차이 45,000원 = 월말제품 500 × 30(15,000) + 월말재공품 500 × 30(15,000) + 전부원가에서 영업외로 빠진 과소배부(15,000).

2016년 2차 문제3 물음1-3. 표준종합원가, 단위당 표준 고정제조간접원가 90원, 원가차이는 매출원가에서 조정. 기초재공품 2,000(40%)·기초제품 1,000, 기말재공품 3,000(20%)·기말제품 2,500. 기초 고정간접 72,000 + 90,000 = 162,000, 기말 54,000 + 225,000 = 279,000 → 전부원가 이익이 117,000원 큽니다(자체 풀이).

재료만 넣으면 초변동, 변동제조원가까지 넣으면 변동, 고정간접원가까지 넣으면 전부입니다. 이익 차이는 기말재고 속 원가 − 기초재고 속 원가이고, 재공품은 환산량으로, 원가층은 기간별로, 영업외로 보낸 배부차이는 한 줄 더 대사합니다.