사용한 만큼 줄이고 회수할 수 있는 만큼만 남깁니다

유형자산을 인식한 뒤에는 세 개의 질문이 매 보고기간 반복됩니다. 원가를 몇 년에 걸쳐 어떻게 비용으로 배분하는가(감가상각), 장부금액을 공정가치로 다시 맞추는가(원가모형과 재평가모형), 장부금액이 회수할 수 있는 금액보다 큰가(손상). 기업회계기준서 제1016호 '유형자산'이 앞의 두 질문을, 제1036호 '자산손상'이 세 번째 질문을 맡고, 내용연수·잔존가치·상각방법의 변경은 제1008호 '회계정책, 회계추정치 변경과 오류'의 회계추정치 변경으로 처리합니다. 핵심은 차액이 당기손익으로 가는지 기타포괄손익으로 가는지를 한 자산의 시간축 위에서 추적하는 것입니다.

감가상각대상금액(원가 − 잔존가치)을 자산의 미래경제적효익이 소비되는 형태를 반영하는 방법으로 내용연수에 걸쳐 체계적으로 배분합니다.

• 구성요소별 상각: 전체 원가에 비해 유의적인 부분은 별도로 상각합니다. 유의적이지 않은 부분도 별도로 상각할 수 있습니다(2021년 2번 ③은 "할 수 없다"로 뒤집은 오답).
• 시작과 중단: 사용 가능한 때부터 시작합니다. 매각예정으로 분류되는 날과 제거되는 날 중 이른 날에 중단합니다. 운휴 중이거나 적극적으로 사용하지 않아도 완전히 상각되기 전에는 중단하지 않습니다. 다만 생산량비례법에서는 생산이 없으면 상각액이 0일 수 있습니다.
• 재검토: 잔존가치와 내용연수는 적어도 매 회계연도 말에 재검토하고, 상각방법도 적어도 매 회계연도 말에 재검토합니다. 변경은 회계추정치 변경으로 전진 적용합니다.
• 방법 제한: 자산의 사용을 포함하는 활동에서 창출되는 수익에 기초한 감가상각방법은 적절하지 않습니다(2021년 2번 ④, 옳은 선택지).
• 공정가치 상승: 공정가치가 장부금액을 초과해도 잔존가치가 장부금액보다 작으면 감가상각을 계속합니다. 잔존가치가 장부금액 이상으로 증가하면 그동안 감가상각액이 0입니다. 원가모형에서 장부금액을 올리지는 않습니다.
• 토지는 원칙적으로 상각하지 않습니다. 토지 원가에 해체·복구원가가 포함되면 그 부분은 효익을 얻는 기간에 상각합니다.

연수합계법은 "자산의 사용연도"를 기준으로 계산합니다. 7월 1일에 사용을 시작하면 첫 사용연도는 이듬해 6월 30일까지이므로, 회계연도의 상각비는 두 사용연도의 금액을 월수로 나눠 더합니다(2024년 1차 18번). 재평가 후에는 재평가금액을 잔여 내용연수의 연수합계로 다시 배분합니다(2023년 2차 (주)대한의 3/6).

추정 변경의 예: 원가 1,000, 잔존 100, 5년 정액법으로 2년 상각(장부 640) 후 잔존 40, 잔여 3년으로 재추정하면 (640 − 40) ÷ 3 = 200. 이미 인식한 360은 고치지 않습니다.

재평가모형은 재평가일의 공정가치에서 이후의 감가상각누계액과 손상차손누계액을 뺀 금액을 장부금액으로 합니다. 특정 유형자산을 재평가하면 그 자산이 속한 유형자산 분류 전체를 재평가하고, 장부금액이 공정가치와 중요하게 차이 나지 않도록 주기적으로 수행합니다.

토지로 경로를 따라가 봅니다. 취득 1,000, 공정가치 1년 말 1,300, 2년 말 900, 3년 말 1,100. 1년 말 증가 300은 기타포괄이익(잉여금 300). 2년 말 감소 400 중 300은 잉여금 감소, 100은 당기손실. 3년 말 증가 200 중 과거 손실 100은 당기이익, 100은 기타포괄이익. 3년 누적 당기손익 0, 잉여금 100으로, 최초 원가 대비 상승분 100과 일치합니다. 2017년 1차 13번은 취득 1,000,000인 토지의 공정가치가 1,100,000 → 900,000 → 1,200,000으로 움직여 잉여금 잔액이 200,000인 상태에서 토지를 20×4년 초 1,150,000에 처분하게 했습니다. 처분손실 50,000만 당기손익이고, 잉여금 200,000은 이익잉여금으로 직접 대체되어 20×4년 기타포괄손익은 0입니다(④, 자체 풀이, 최종정답과 일치).

재평가 시 감가상각누계액은 총장부금액과 비례하여 수정하거나, 총장부금액에서 제거하고 순액을 재평가금액으로 맞추는 방법 중 하나로 처리합니다. 원가모형에서 재평가모형으로 최초 적용하는 것은 회계정책 변경이지만 제1008호의 소급적용 대신 제1016호에 따라 재평가로 처리합니다. 따라서 전기 비교정보를 재작성하지 않습니다.

매 보고기간 말 손상징후를 검토하고 징후가 있으면 회수가능액을 추정합니다. 영업권, 비한정 내용연수 무형자산, 아직 사용할 수 없는 무형자산은 징후와 관계없이 매년 손상검사를 합니다.

• 회수가능액 = max(처분부대원가를 뺀 공정가치, 사용가치). 둘 중 하나가 장부금액을 넘으면 손상이 아닙니다.
• 사용가치는 자산의 현재 상태를 전제로 한 미래현금흐름의 현재가치입니다. 확약하지 않은 구조조정이나 성능 향상 효과는 넣지 않습니다.
• 손상 후: 수정된 장부금액에서 잔존가치를 뺀 금액을 잔여 내용연수에 배분합니다.
• 환입 한도: 손상차손을 인식하지 않았다면 되었을 장부금액(상각 후)을 초과할 수 없습니다. 영업권 손상은 환입하지 않습니다.
• 현금창출단위: 독립적 현금유입을 창출하지 못하는 자산은 현금창출단위로 검사합니다. 손상차손은 먼저 배분된 영업권을 줄이고, 나머지를 다른 자산의 장부금액 비례로 배분하되 각 자산을 max(처분부대원가를 뺀 공정가치, 사용가치, 0) 아래로 줄이지 않습니다.

현금창출단위 배분의 예: 영업권 100, 기계 A 600, 기계 B 300인 단위의 회수가능액이 760이면 손상 240 중 영업권 100을 먼저 없애고 140을 A·B에 2:1로 나눕니다. 그런데 A의 개별 하한(처분부대원가를 뺀 공정가치 등)이 550이라면 A는 50까지만 줄이고, 배분하지 못한 나머지 90을 B에 추가 배분합니다. 결과는 영업권 0, A 550, B 210으로 합계 760입니다.

2021년 2차 회계학1부 문제1 물음2. 20×1년 초 기계 1,200,000(5년, 잔존 0, 정액), 매년 말 재평가(감가상각누계액 제거법), 잉여금은 사용 중 대체하지 않음, 처분부대원가는 무시할 수 없음.

답안 예시(자체 풀이)

1. 20×1년: 상각 240,000 → 960,000. 재평가 1,050,000, 기타포괄이익 90,000. 회수가능액 1,090,000 ≥ 1,050,000이므로 손상차손 0.
2. 20×2년: 상각 1,050,000 ÷ 4 = 262,500 → 787,500. 재평가 730,000, 감소 57,500은 잉여금에서(잔액 32,500). 회수가능액 max(680,000, 690,000) = 690,000 → 손상 40,000 중 32,500은 잉여금 감소(기타포괄손실), 당기손익 손상차손 7,500.
3. 20×3년: 상각 690,000 ÷ 3 = 230,000 → 460,000. 재평가 490,000(증가 30,000 중 과거 손실 7,500은 당기이익, 22,500은 기타포괄이익). 회수가능액 480,000 → 손상 10,000은 잉여금 22,500에서 차감. 20×3년 기타포괄손익 12,500.

검산: 20×3년 말 장부 480,000은 20×3년 초 690,000에서 상각 230,000을 빼고 당기이익 7,500과 기타포괄이익 12,500을 더한 금액입니다. 재평가와 손상을 한 번에 비교해도(460,000 → 480,000) 같은 결론이 나옵니다.

2023년 2차 회계학1부 문제2 물음1. 20×1년 초 차량 교환, 상업적 실질 있음, (주)대한 차량 공정가치(220,000)가 더 명백, (주)세무가 현금 20,000 수취. (주)세무 제공차량 원가 400,000·누계액 150,000·공정가치 240,000, (주)대한 제공차량 원가 600,000·누계액 400,000.

답안 예시(자체 풀이)

• (주)세무(원가모형, 5년, 잔존 20,000, 정액): 원가 220,000, 연 상각 40,000. 20×2년 말 장부 140,000, 회수가능액 110,000 → 손상차손 30,000. 20×3년 상각 (110,000 − 20,000) ÷ 3 = 30,000 → 80,000. 손상 없었다면 100,000이므로 회수가능액 95,000까지 환입 15,000.
• (주)대한(재평가모형, 4년, 잔존 0, 연수합계법): 원가 = 취득자산 공정가치 240,000(자기 차량 220,000 + 지급현금 20,000으로도 같음). 20×1년 상각 96,000 → 144,000, 공정가치 160,000으로 기타포괄이익 16,000. 20×2년 상각 160,000 × 3/6 = 80,000 → 80,000, 공정가치 50,000 → 감소 30,000 중 잉여금 16,000, 손실 14,000. 당기순이익 영향 (−)94,000.

2022년 2차 회계학1부 문제2 물음3. 건물 500,000(10년, 잔존 0, 정액, 원가모형), 공정가치 20×1 말 540,000, 20×2 말 480,000. (1) 20×2년부터 재평가모형 최초 적용(비례수정): 20×1년 비교정보는 재작성하지 않아 유형자산 500,000. 20×2년 말 장부 400,000을 480,000으로 올리면 비율 1.2이므로 총액 600,000, 감가상각누계액 120,000. (2) 20×2년 초 연수합계법·잔여 8년으로 변경: 전진 적용. 20×1년 감가상각비 50,000은 그대로, 20×2년 450,000 × 8/36 = 100,000으로 순액 350,000(자체 풀이).

1차 계산형 셋. 2017년 10번: 20×1년 말 장부 4,000,000, 회수가능액 2,000,000 → 손상 2,000,000. 20×2년 상각 500,000 → 1,500,000, 회수가능액 3,500,000이지만 한도 3,000,000까지 환입 1,500,000. 따라서 "20×2년 말 장부금액 3,500,000"이 틀린 문장(⑤). 2024년 14번: 20×1년 상각 360 → 1,640, 재평가 1,800(잉여금 160). 20×2년 상각 400 → 1,400, 재평가 1,300(잉여금 60 남음), 회수가능액 1,100 → 손상 200 중 60은 잉여금, 140은 손익. 당기비용 400 + 140 = 540(④). 2024년 18번: 제공자산 공정가치 6,000(장부 7,000 − 처분손실 1,000) + 현금 500 + 설치장소 준비 500 + 설치 500 = 7,500, 잔존 500, 3년 연수합계법, 7/1 사용. 20×2년 상각 7,000 × 3/6 × 6/12 + 7,000 × 2/6 × 6/12 = 2,917(④). 모두 자체 풀이이며 최종정답과 일치합니다.

상각은 운휴 중에도 계속·추정 변경은 전진법, 재평가는 증가 OCI·감소 손익(잉여금 먼저)·최초 적용은 소급하지 않음, 손상은 재평가 먼저·회수가능액은 큰 값·환입은 손상 없었을 장부금액까지·영업권은 환입 금지입니다.