재고자산: 사들인 원가가 비용이 되기까지를 추적합니다

판매할 상품을 사면 현금은 줄지만 비용은 아직 아닙니다. 재고자산으로 기록해 두었다가 팔리는 기간에 매출원가로 옮깁니다. 기업회계기준서 제1002호 '재고자산'은 이 흐름을 세 단계로 나눕니다. 무엇을 원가에 넣는가(취득원가), 팔린 것과 남은 것에 어떤 단가를 붙이는가(원가배분), 남은 것이 원가만큼 회수되지 않으면 얼마나 줄이는가(순실현가능가치 평가). 여기에 물건이 없어진 감모가 끼어듭니다. 이 장은 그 순서를 규칙과 실제 기출로 고정합니다.

재고자산은 통상적인 영업과정에서 판매를 위해 보유 중인 자산, 판매를 위해 생산 중인 자산, 생산이나 용역 제공에 사용될 원재료·소모품입니다. 같은 기계라도 판매용이면 재고, 자기가 쓰면 유형자산입니다. 금융상품과, 농림어업활동과 관련된 생물자산 및 수확시점의 수확물은 제1002호의 적용범위가 아닙니다(8장).

재고자산의 취득원가는 매입원가, 전환원가, 그리고 재고자산을 현재의 장소에 현재의 상태로 이르게 하는 데 발생한 기타 원가를 모두 포함합니다.

고정제조간접원가는 생산설비의 정상조업도에 기초해 배부합니다. 실제조업도가 정상조업도와 비슷하면 실제조업도를 쓸 수 있습니다. 생산량이 낮거나 유휴설비가 있어도 단위당 배부액을 늘리지 않고, 배부되지 않은 고정제조간접원가는 발생 기간의 비용입니다. 비정상적으로 생산량이 많으면 단위당 배부액을 줄여 재고가 원가를 초과해 측정되지 않게 합니다. 변동제조간접원가는 실제 사용에 기초해 배부합니다.

원가관리회계 문제에서 예정배부율과 배부차이 처리방법을 따로 지시하면 그 지시가 우선합니다. 위 표는 재무보고용 재고 원가의 원칙입니다.

두 질문을 분리합니다. 언제 장부를 갱신하는가(계속기록법·실지재고조사법), 팔린 것에 어느 단가를 붙이는가(개별법·선입선출법·가중평균법).

• 통상적으로 상호교환될 수 없는 항목, 특정 프로젝트별로 생산·분리되는 재화·용역은 개별법으로 원가를 결정합니다. 통상 상호교환 가능한 대량 항목에 개별법을 쓰는 것은 적절하지 않습니다(이익 조작 여지).
• 그 밖에는 선입선출법이나 가중평균법을 씁니다. 후입선출법은 허용되지 않습니다.
• 성격과 용도가 유사한 재고에는 동일한 단위원가 결정방법을 적용하고, 성격·용도가 다르면 다른 방법을 쓸 수 있습니다. 지역이나 세무 규정이 다르다는 이유만으로 다른 방법을 정당화하지 않습니다.

물가가 계속 오르는 기간이라면 선입선출법은 오래된 낮은 원가를 매출원가로 보내므로 가중평균법보다 매출원가가 작고 기말재고와 이익이 큽니다. 물가가 내리면 반대입니다. 계속기록법을 쓰더라도 실사는 필요합니다. 장부가 기록하지 못한 분실·도난을 찾아내야 감모를 분리할 수 있기 때문입니다. 표준원가법이나 소매재고법은 그 결과가 실제 원가와 유사한 경우에 편의상 사용할 수 있는 원가측정방법이며, 소매재고법은 4장에서 다룹니다.

1. 수량: 장부수량 − 실제수량 = 감모수량. 감모손실 = 감모수량 × 단위원가. 정상분과 비정상분을 문제의 지시에 따라 매출원가와 기타비용으로 나눕니다.
2. 평가: 남은 실제수량에만 (단위원가 − 단위당 순실현가능가치)를 곱합니다. 없어진 물건에 평가손실을 또 계산하면 중복입니다.
3. 기말 표시: 실제수량 × min(원가, 순실현가능가치).

순실현가능가치는 통상적인 영업과정의 예상 판매가격에서 예상되는 추가 완성원가와 판매비용을 차감한 금액입니다. 기업 특유의 가치이므로 순공정가치와 다를 수 있고, 보유 목적을 고려해 추정합니다(2023년 5번 ③이 "보유 목적은 고려하지 않는다"로 뒤집은 오답).

저가법은 항목별로 적용합니다. 서로 관련 있는 항목(같은 제품군, 목적·용도가 유사하고 같은 지역에서 생산·판매되며 실무상 분리 평가가 어려운 경우)은 통합할 수 있지만, 재고 전체나 분류 전체를 한꺼번에 비교하지 않습니다. 생산에 투입할 원재료는 완성될 제품이 원가 이상으로 판매될 것으로 예상되면 감액하지 않습니다. 원재료 가격 하락으로 제품의 원가가 순실현가능가치를 초과할 것으로 예상될 때만 원재료를 감액하며, 이때 현행대체원가가 원재료 순실현가능가치의 최선의 이용가능한 측정치가 될 수 있습니다(2024년 9번 ④는 "완성될 제품이 원가 이상으로 판매되더라도 감액한다"로 뒤집은 오답).

실지재고조사법의 기본식은 기초재고 + 당기순매입 = 매출원가 + 기말재고입니다. 감모와 평가가 끼면 오른쪽이 매출원가(판매분 + 정상감모 + 평가손실 − 환입), 기타비용(비정상감모), 기말 순재고로 나뉩니다. 기초에 평가충당금이 있다면 왼쪽도 순액으로 시작해야 전기에 비용 처리한 금액을 두 번 비용으로 잡지 않습니다(5장).

장부수량 100개, 단위원가 20인데 실사 결과 90개이고, 남은 상품의 예상 판매가격 19·판매비용 2라면 순실현가능가치는 17입니다.

장부금액 2,000이 200 + 270 + 1,530으로 정확히 나뉩니다. 다음 기간에 같은 90개의 순실현가능가치가 22로 오르면 원가 1,800까지만 회복되므로 환입은 270(차변 재고자산평가충당금 / 대변 재고자산평가손실환입)이고, 없어진 10개의 감모손실은 환입 대상이 아닙니다. 평가충당금은 부채가 아니라 재고자산의 차감계정입니다.

두 기간 합계로는 상쇄되지만 각 기간 재무제표는 틀린 것이므로 오류수정 대상입니다(회계변경·오류 장).

2024년 1차 10번. 가중평균법(실지재고조사법). 매입 1/10 300개@100, 6/15 300개@120, 10/16 400개@130. 매출 3/20 200개, 12/7 400개. 기말 단위당 순실현가능가치 110, 평가손실 2,960, 감모의 80%는 정상(매출원가), 평가손실은 매출원가. 매출원가는?

답안 예시(자체 풀이, 최종정답과 일치)

1. 총평균단가 = (30,000 + 36,000 + 52,000) ÷ 1,000개 = 118. 장부상 기말수량 = 1,000 − 600 = 400개.
2. 평가손실 2,960 = 실제수량 × (118 − 110) → 실제수량 370개. 감모 30개 × 118 = 3,540(정상 2,832, 비정상 708).
3. 매출원가 = 판매분 600 × 118 = 70,800 + 정상감모 2,832 + 평가손실 2,960 = 76,592(④).

함정은 세 곳입니다. 판매분 원가 70,800만 쓰면 ①, 감모 전액 3,540을 매출원가에 넣으면 77,300(⑤)이 됩니다. 평가손실을 장부수량 400개로 나누면 단위당 차이가 7.4가 되어 숫자가 맞지 않는데, 이것이 "평가손실은 실제수량에 곱한다"는 규칙을 확인하게 하는 장치입니다.

2026년 1차 4번. 이동평균법(계속기록법). 문제지 텍스트상 매입 단가가 세 번 모두 200(300개씩 3회), 판매 250개씩 2회, 기말 실제 380개, 단위당 순실현가능가치 180, 매출원가 108,000. 정상감모수량은?

답안 예시(자체 풀이, 확정답안과 일치): 판매분 500 × 200 = 100,000, 평가손실 380 × 20 = 7,600. 108,000 − 100,000 − 7,600 = 400 = 정상감모수량 × 200 → 2개(①). 매출원가에서 판매분과 평가손실을 먼저 걷어내고 남은 금액을 단위원가로 나누는 구조입니다.

2017년 2차 회계학1부 문제2 물음1. 기초 200개@1,100, 2/28 매입 2,400개@1,230, 3/5 매출 2,100개, 3/6 매출환입 100개, 8/20 매입 2,600개@1,300, 12/25 매출 1,500개, 판매가격 개당 1,500, 모두 현금거래, 가중평균법, 실사 1,700개.

답안 예시(자체 풀이)

• 물음 1-1(계속기록법 → 이동평균). 2/28 후 2,600개 3,172,000(단가 1,220). 3/5 판매 후 500개 610,000. 3/6 환입 100개를 1,220으로 되돌려 600개 732,000. 8/20 후 3,200개 4,112,000(단가 1,285). 12/25 분개: 차변 현금 2,250,000 / 대변 매출 2,250,000, 차변 매출원가 1,927,500 / 대변 상품 1,927,500.
• 매출환입 100개는 계속기록법에서 환입 당시의 이동평균단가 1,220으로 재고에 되돌립니다. 판매가격 1,500으로 되돌리면 재고와 매출원가가 함께 틀어집니다.
• 물음 1-2(실지재고조사법 → 총평균). 판매가능원가 6,552,000 ÷ 5,200개 = 1,260. 기말 1,700 × 1,260 = 2,142,000. 매출원가 = 6,552,000 − 2,142,000 = 4,410,000(순판매수량 3,500개 × 1,260과 일치).

같은 자료에서 매출원가가 다르게 나오는 이유는 평균을 내는 시점이 다르기 때문입니다. 선입선출법이었다면 두 방법의 결과가 같았을 것입니다.

원가는 "현재 장소·상태에 이르게 한 것"만, 금융요소는 이자비용으로 빼고, 수량(감모) 다음에 실제수량으로 평가하며, 평가손실에서 수량을·매출원가에서 감모수량을 거꾸로 찾는 연습을 합니다.