사업소득의 기말 조정은 재고·대손·충당금·진행률을 차례로 봅니다

결산 자료에서는 먼저 장부에 이미 비용이나 수익으로 들어간 금액을 표시합니다. 그 뒤 세법이 인정하는 금액과 비교해야 같은 비용을 두 번 빼거나 같은 수익을 두 번 넣지 않습니다. 이 장은 기말에 몰리는 조정 항목을 순서대로 다룹니다. 재고자산 평가(제39조), 대손금과 대손충당금(제28조), 퇴직급여충당금과 퇴직연금 부담금(제29조), 보험차익·국고보조금의 과세이연(제31조·제32조), 장기 용역의 작업진행률, 그리고 특수관계인 거래의 부당행위계산(제41조)입니다. 금액 단위는 별도 표시가 없으면 만원입니다.

자산·부채를 평가(증액·감액)해도 소득금액 계산에서는 평가 전 가액을 장부가액으로 봅니다. 다만 재고자산과 대통령령으로 정하는 유가증권은 정해진 방법으로 평가한 가액을 장부가액으로 합니다(제39조 제3항). 파손·부패 등으로 정상가격에 판매할 수 없는 재고자산 등은 대통령령으로 정하는 방법으로 감액할 수 있습니다(같은 조 제4항).

평가방법은 원가법과 저가법이고, 원가법은 개별법·선입선출법·후입선출법·총평균법·이동평균법·매출가격환원법입니다(시행령 제91조 제1항·제2항). 제품·상품, 반제품·재공품, 원재료, 저장품별로, 사업장별로 다른 방법을 쓸 수 있습니다(같은 조 제3항).

신고. 사업을 개시한 날이 속하는 과세기간의 과세표준 확정신고기한까지 신고합니다. 변경하려면 변경할 방법을 적용받으려는 최초 과세기간의 종료일 이전 3개월이 되는 날까지 변경신고서를 냅니다(시행령 제94조).

무신고·임의변경. 기한 내 신고하지 않았거나 신고한 방법에 의하지 않은 때, 기한 내 변경신고 없이 방법을 바꾼 때는 선입선출법(유가증권은 총평균법, 매매목적 부동산은 개별법)으로 평가합니다. 다만 신고한 방법 외의 방법으로 평가했거나 변경신고 없이 변경한 경우에 신고한 방법에 의한 평가액이 선입선출법 평가액보다 크면 신고한 방법에 의합니다(시행령 제95조 제1항). 기한 후 신고하면 신고일이 속하는 과세기간까지는 무신고로 보고 그 후부터 신고한 방법에 따릅니다(같은 조 제2항).

예제 1 임의로 평가방법을 바꾼 상품

기초재고 2,000, 당기매입 12,000, 사업자가 임의 계산한 기말재고 2,500. 신고한 총평균법 평가액 3,000, 선입선출법 3,200.

세법상 기말재고는 max(3,000, 3,200) = 3,200입니다. 장부 매출원가 11,500 대비 인정 매출원가 10,800이므로 700을 필요경비 불산입(기말재고 과소)합니다. 다음 해에는 이 700이 기초재고 차이로 반대 조정됩니다.

대손금(부가가치세 매출세액 미수금 중 대손세액공제를 받지 않은 것 포함)은 필요경비입니다(시행령 제55조 제1항 제16호). 대손 사유는 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 각 호 중 준용되는 사유이고(시행령 제55조 제2항), 귀속시기도 같은 조 제3항 각 호의 날이 속하는 과세기간입니다(시행령 제55조 제7항). 사업자가 "받기 어렵다"고 느끼는 것만으로는 부족합니다.

필요경비에 산입한 대손금이나 대손충당금과 상계한 대손금 중 회수된 금액은 그 회수한 날이 속하는 과세기간의 총수입금액에 산입합니다(시행령 제56조 제5항).

사업자가 외상매출금·미수금 등에 대한 대손충당금을 필요경비로 계상하면 대통령령으로 정하는 범위에서 필요경비에 산입하고, 그 잔액은 다음 과세기간의 총수입금액에 산입합니다(제28조).

• 한도 = 과세기간 종료일 현재 채권잔액 × max(1%, 대손실적률)(시행령 제56조 제1항)
• 대손실적률 = 해당 과세기간의 대손금 ÷ 직전 과세기간 종료일 현재의 채권잔액(같은 조 제3항). 분모는 전기 말 채권입니다.
• 채권잔액: 상품·제품 판매가액 미수액, 가공료·용역대가 미수액, 정상적인 사업거래 채권과 부가가치세 매출세액 미수금 등(같은 조 제2항). 특수관계인에게 시가보다 높은 가격으로 재화·용역을 공급한 경우의 시가초과액 상당 채권은 제외합니다(시행규칙 제26조).
• 환입: 다음 과세기간 총수입금액에 산입하는 대손충당금 잔액은 각 과세기간에 발생한 대손금과 상계하고 남은 금액입니다(시행령 제56조 제4항).

예제 2 대손 발생과 충당금의 연결

전기 말 채권 20,000, 전기 인정 충당금 300, 당기 법정 대손금 400(충당금과 상계), 당기 말 적격 채권 25,000, 당기 말 설정액 600.

1. 대손실적률 400 ÷ 20,000 = 2%, 한도 25,000 × 2% = 500
2. 설정액 600 중 100 필요경비 불산입
3. 대손금 400 중 300은 전기 충당금과 상계, 추가 필요경비 100
4. 당기 순효과: 100 + 500 = 600

대손금 400과 새 충당금 500을 단순히 더한 900은 전기에 이미 비용이 된 300을 다시 뺀 값입니다.

퇴직급여충당금은 퇴직급여 지급대상 종업원(퇴직연금계좌 가입자 제외)에게 해당 과세기간에 지급한 총급여액의 100분의 5를 한도로 합니다(시행령 제57조 제1항). 동시에 누적액은 퇴직급여 추계액에 과세기간별 비율을 곱한 금액이 한도이고, 2016년 1월 1일 이후 과세기간의 비율은 100분의 0입니다(같은 조 제2항 제7호). 결국 새로 설정하는 퇴직급여충당금은 사실상 필요경비가 되지 않습니다. 과거 한도 내에서 인정된 누적액이 이후 한도를 넘더라도 환입하지 않으며(같은 조 제5항), 퇴직금을 지급할 때는 퇴직급여충당금과 먼저 상계합니다(같은 조 제4항).

외부 적립인 퇴직연금 부담금은 별도입니다. 퇴직연금계좌(확정기여형 등)에 납부한 부담금은 전액 필요경비이고, 확정급여형에 납부한 부담금은 퇴직급여 추계액에서 ① 해당 과세기간 종료일 현재 퇴직급여충당금, ② 직전 과세기간 종료일까지 지급한 부담금을 순서대로 뺀 금액이 한도입니다(시행령 제55조 제3항).

보험차익(제31조, 시행령 제59조). 유형자산의 멸실·파손으로 보험금을 받아 같은 종류(용도나 목적이 같은)의 자산을 대체 취득하거나 개량하면, 그 취득·개량에 사용된 보험차익 상당액을 보험금을 받은 과세기간에 필요경비에 산입할 수 있고, 일시상각충당금으로 계상합니다. 그 과세기간에 취득·개량하지 못하면 다음 과세기간 개시일부터 2년 이내에 취득·개량하는 경우에 준용하며, 보험금 사용계획서를 제출해야 합니다. 기한까지 사용하지 않거나 그 기간에 폐업하면 해당 금액을 그 사유가 발생한 과세기간의 총수입금액에 산입합니다(제31조 제2항~제4항).

국고보조금(제32조, 시행령 제60조). 사업용 자산의 취득·개량에 사용한 국고보조금 상당액을 받은 과세기간에 필요경비에 산입할 수 있습니다. 감가상각자산은 일시상각충당금, 그 밖의 자산은 압축기장충당금으로 계상합니다. 받은 과세기간에 취득·개량하지 못하면 다음 과세기간 종료일까지 취득·개량하는 것만 인정하고, 공사 허가·인가 지연 등 부득이한 사유가 있으면 사유가 없어진 날이 속하는 과세기간 종료일이 기한입니다.

후속 처리. 해당 자산의 감가상각비는 일시상각충당금의 범위에서 일시상각충당금과 상계하고, 자산을 처분하면 상계하고 남은 잔액을 처분한 과세기간의 총수입금액에 산입합니다(시행령 제59조 제3항, 제60조 제2항). 상계할 감가상각비를 그 자산의 감가상각비 전액으로 볼지, 취득가액 중 보험차익·보조금 상당 비율만큼으로 볼지는 "보험차익 상당액으로 취득한 유형자산의 감가상각비"라는 문언의 해석 문제입니다. 이 교재는 결론을 단정하지 않습니다. 소유자 감수 필요.

건설·제조 등 용역은 제공 완료일(목적물 인도 시 인도일)이 원칙이지만, 계약기간이 1년 이상이고 장부로 과세기간 종료일까지 실제 발생한 필요경비 총누적액을 확인할 수 있으면 작업진행률을 기준으로 해야 하고(시행규칙 제20조 제2항), 1년 미만이라도 착수일이 속하는 과세기간 결산에서 작업진행률로 수입과 필요경비를 계상했다면 진행률을 기준으로 할 수 있습니다(시행령 제48조 제5호, 시행규칙 제20조 제5항).

• 당기 총수입금액 = 계약금액 × 작업진행률 − 직전 과세기간까지 총수입금액으로 계상한 금액(시행규칙 제20조 제1항)
• 작업진행률 = 해당 과세기간 말까지 발생한 건설등의 필요경비 총누적액 ÷ 건설등의 필요경비 총예정액. 총예정액은 도급계약 당시 추정원가에 과세기간 말까지의 변동상황을 반영해 합리적으로 추정한 원가입니다(시행규칙 제20조 제3항·제4항). 작업시간·작업일수·기성면적·물량 등과 수익실현이 비례하고 객관적으로 산정할 수 있으면 그 비율도 쓸 수 있습니다.

예제 3 원가 추정이 바뀐 2년 공사

계약액 12,000. 첫해 누적원가 3,000, 총예정원가 10,000 → 진행률 30%, 수입 3,600. 둘째 해 누적원가 7,200, 최신 총예정원가 9,000 → 진행률 80%, 누적수입 9,600, 당기 수입 9,600 − 3,600 = 6,000, 당기 원가 4,200, 당기 이익 1,800입니다. 전기 추정 10,000을 그대로 쓰면 최신 진행 상황이 빠집니다.

납세지 관할 세무서장은 출자공동사업자의 배당소득, 사업소득 또는 기타소득이 있는 거주자의 행위·계산이 특수관계인과의 거래로 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되면 그 행위·계산과 관계없이 소득금액을 계산할 수 있습니다(제41조 제1항). 양도소득은 제101조에서 따로 정합니다. 이자소득·근로소득에는 제41조가 적용되지 않습니다.

특수관계인은 국세기본법 시행령 제1조의2 제1항, 제2항, 제3항 제1호에 따른 자입니다(시행령 제98조 제1항). 부당한 감소로 보는 경우는 고가매입·저가양도(제1호), 금전·자산·용역의 무상 또는 저리 제공(제2호, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 실제 거주하는 경우 제외), 고리 차용(제3호), 무수익자산 매입 후 비용 부담(제4호), 그 밖의 경우(제5호)입니다. 제1호~제3호와 이에 준하는 제5호는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5 이상인 경우만 해당합니다(같은 조 제2항 단서). 두 기준 중 하나만 충족하면 됩니다.

2016년 세무회계 문제 1 자료 4(법인세)의 사실관계를 개인사업자의 2026년으로 옮깁니다(이 교재의 변형 예시). 1월 1일 화재로 장부가액 40,000,000원(세무상 가액과 같음)인 건물 A가 전소, 4월 1일 보험금 80,000,000원 수령(보험차익 40,000,000원을 수익 계상), 7월 30일 같은 종류의 건물 B를 100,000,000원에 취득, 신고 상각방법 정액법·내용연수 20년, 장부 감가상각비 4,000,000원.

1. 보험차익 40,000,000원은 사업용 자산의 손실로 취득하는 보험차익으로서 총수입금액 산입(시행령 제51조 제3항 제4호의2 라목). 장부에 수익으로 계상되어 있으므로 추가 조정은 없습니다.
2. 같은 과세기간에 같은 종류의 자산을 대체 취득했고 취득가액 100,000,000원이 보험금 80,000,000원보다 크므로 보험차익 40,000,000원 전액을 취득에 사용한 것으로 보아 일시상각충당금으로 필요경비 산입(제31조 제1항, 시행령 제59조 제1항).
3. 건물 B 상각범위액: 100,000,000 ÷ 20 × 6/12(7월~12월, 7월의 1월 미만 일수는 1월) = 2,500,000원. 장부 4,000,000원 중 1,500,000원 필요경비 불산입(시행령 제62조 제1항).
4. 일시상각충당금과의 상계액은 위에서 본 해석 문제에 따라 달라지므로 답안에 적용한 해석과 근거 조문(시행령 제59조 제3항)을 함께 적습니다.

재고는 신고 방법(무신고는 선입선출법, 임의변경은 신고 방법과 선입선출법 중 큰 금액), 대손충당금은 기말 채권 × max(1%, 당기 대손 ÷ 전기 말 채권), 새 퇴직급여충당금은 누적한도 0%, 보험차익은 다음 과세기간 개시일부터 2년·국고보조금은 다음 과세기간 종료일까지, 진행률은 누적원가 ÷ 최신 총예정원가, 부당행위는 배당(출자공동)·사업·기타소득에만 3억원 또는 5% 기준입니다.