회계이익에서 출발해 각 사업연도 소득을 구합니다

회계는 회사가 한 해 동안 얼마나 벌었는지 보여 주고, 법인세법은 그 이익 가운데 얼마를 이번 사업연도에 과세할지 정합니다. 목적이 다르므로 장부에 비용으로 적힌 금액을 세법이 인정하지 않거나, 회계보다 늦게 인정하는 일이 생깁니다. 장부가 틀렸다는 뜻은 아닙니다. 법인세 문제가 당기순이익을 먼저 주는 이유가 여기에 있습니다. 장부 숫자를 출발점으로 삼아 세법과 다른 부분만 고치라는 뜻이고, 이 작업을 세무조정이라고 합니다.

이 장은 법인세 계산 전체의 입구를 다룹니다. 첫째, 누가 어떤 소득에 법인세를 내는지(제2조~제4조). 둘째, 소득을 어느 기간 단위로 끊는지(사업연도, 제6조~제8조)와 어디에서 과세하는지(납세지, 제9조~제12조). 셋째, 각 사업연도 소득을 익금과 손금으로 정의하는 방식과 네 가지 세무조정의 방향(제14조·제15조·제19조·제43조). 넷째, 장부에 계상해야만 효과가 생기는 결산조정과 신고서에서 고치는 신고조정의 구별입니다. 소득에서 과세표준·산출세액으로 내려가는 계산은 18장, 신고기한은 20장에서 다룹니다.

본점·주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소가 국내에 있으면 내국법인입니다(제2조 제1호). 외국법인은 본점 또는 주사무소가 외국에 있는 단체로서 사업의 실질적 관리장소가 국내에 있지 않은 경우만 해당합니다(같은 조 제3호). 외국에 본점이 있어도 실질적 관리장소가 국내라면 내국법인입니다. 비영리내국법인은 민법 제32조 법인, 특별법에 따라 설립된 유사 목적 법인(주주 등에게 이익을 배당할 수 있는 법인은 제외), 국세기본법상 법인으로 보는 단체입니다(제2조 제2호).

납세의무자는 내국법인과 국내원천소득이 있는 외국법인입니다(제3조 제1항). 내국법인 중 국가와 지방자치단체(지방자치단체조합 포함)는 납세의무가 없습니다(같은 조 제2항). 연결법인은 연결법인세를 연대하여 납부하고(제3항), 법인세를 원천징수하는 자는 그 원천징수한 법인세를 납부할 의무가 있습니다(제4항).

사업연도는 법령이나 정관 등에서 정하는 1회계기간이고, 1년을 초과하지 못합니다(제6조 제1항). 규정이 없는 내국법인은 법인 설립신고 또는 사업자등록과 함께 사업연도를 신고해야 하고(제2항), 신고하지 않으면 1월 1일부터 12월 31일까지가 사업연도입니다(제5항). 국내사업장이 없는 외국법인으로서 국내원천 부동산소득이나 부동산등양도소득이 있으면 그 소득이 최초로 발생한 날부터 1개월 이내에 신고합니다(제4항).

최초 사업연도의 개시일은 내국법인은 설립등기일, 외국법인은 국내사업장을 가지게 된 날(국내사업장이 없으면 제6조 제4항 소득이 최초로 발생한 날)입니다(시행령 제4조 제1항). 설립 전에 생긴 손익을 사실상 그 법인에 귀속시킨 경우 조세포탈의 우려가 없으면 최초 사업연도가 1년을 넘지 않는 범위에서 그 손익을 최초 사업연도에 넣을 수 있고, 이때 개시일은 그 손익이 최초로 발생한 날입니다(같은 조 제2항).

사업연도를 바꾸려면 직전 사업연도 종료일부터 3개월 이내에 신고해야 하고, 기한까지 신고하지 않으면 변경되지 않은 것으로 봅니다(제7조 제1항·제2항). 다만 법령에 따라 사업연도가 정해지는 법인은 관련 법령 개정으로 바뀐 경우 신고 없이도 변경된 것으로 봅니다(제2항 단서). 변경되면 종전 사업연도 개시일부터 변경된 사업연도 개시일 전날까지를 1사업연도로 하되, 그 기간이 1개월 미만이면 변경된 사업연도에 포함합니다(제3항).

납세지는 내국법인이면 등기부상 본점이나 주사무소의 소재지(국내에 없으면 사업의 실질적 관리장소)이고, 외국법인이면 국내사업장의 소재지입니다(제9조 제1항·제2항). 납세지가 바뀌면 변경된 날부터 15일 이내에 변경 후 관할 세무서장에게 신고하며, 부가가치세법에 따라 변경 사실을 신고했다면 납세지 변경신고를 한 것으로 봅니다(제11조 제1항). 신고하지 않으면 종전 납세지가 그대로입니다(같은 조 제2항).

각 사업연도 소득은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 손금의 총액을 뺀 금액입니다(제14조 제1항). 손금이 익금보다 크면 그 초과액이 결손금이고(제2항), 이후 과세표준 계산에서 공제되지 않은 결손금이 이월결손금입니다(제3항).

익금은 자본 또는 출자의 납입과 법에서 규정하는 것을 제외하고 순자산을 증가시키는 거래로 생기는 수익입니다(제15조 제1항). 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분과 법에서 규정하는 것을 제외하고 순자산을 감소시키는 거래로 생기는 손비이며(제19조 제1항), 손비는 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 것으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것이어야 합니다(같은 조 제2항). 은행 차입금은 현금과 부채가 함께 늘어 순자산이 변하지 않으므로 익금이 아니고, 주주의 출자는 순자산을 늘리지만 법이 익금에서 뺍니다. 배당은 순자산을 줄이지만 잉여금의 처분이라 손금이 아닙니다. 입금액과 익금, 출금액과 손금은 같은 말이 아닙니다.

손금불산입은 "장부에서 이미 뺀 비용을 다시 더한다", 손금산입은 "장부에서 아직 빼지 않은 세법상 비용을 추가로 뺀다"로 읽습니다. "산입"이라는 글자만 보고 둘 다 더하면 방향이 뒤집힙니다.

법이 특별히 정하지 않은 부분은 기업회계를 따릅니다. 익금·손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득·평가에 관하여 일반적으로 공정·타당한 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속 적용해 왔다면, 법인세법과 조세특례제한법에 달리 규정이 없는 한 그에 따릅니다(제43조). 여기서 기업회계기준은 한국채택국제회계기준, 한국회계기준원이 정한 회계처리기준, 증권선물위원회의 업종별회계처리준칙 등입니다(시행령 제79조). 세무조정은 "법이 달리 정한 부분"만 고치는 작업입니다.

예제 — 장부이익에서 각 사업연도 소득까지

당기순이익 8,000만원에 다음 판정이 끝났다고 합니다. 장부 비용 중 당기 손금이 아닌 금액 1,200만원, 장부 수익 중 익금이 아닌 금액 500만원, 장부 수익에 빠진 당기 익금 300만원, 장부에 없는 당기 손금 700만원. 더하는 조정은 1,200 + 300 = 1,500만원, 빼는 조정은 500 + 700 = 1,200만원이므로 각 사업연도 소득은 8,300만원입니다. 조정 금액을 더했다고 소득처분까지 끝난 것은 아닙니다. 그 1,500만원이 누구에게 귀속되었는지는 2장에서 정합니다.

모든 손금을 신고서에서 자유롭게 넣을 수는 없습니다. 감가상각비는 "결산을 확정할 때 손비로 계상한 경우" 상각범위액 안에서 손금이 되고(제23조 제1항), 퇴직급여충당금(제33조 제1항)과 대손충당금(제34조 제1항)도 결산에서 손비로 계상해야 한도 안에서 손금이 됩니다. 이처럼 장부에 비용으로 올려야만 손금이 되는 항목이 결산조정 사항입니다. 장부에 계상하지 않았다면 그 해에는 손금이 없고, 신고서에서 손금산입할 수도 없습니다.

반대로 법정 사유가 생기면 장부 계상과 관계없이 그 사업연도의 손금이 되는 항목이 신고조정 사항입니다. 대손금이 대표적입니다. 소멸시효가 완성된 외상매출금·미수금·어음·수표·대여금·선급금, 회생계획인가 결정이나 법원의 면책결정으로 회수불능이 확정된 채권, 민사집행법상 경매가 취소된 압류채권 등은 해당 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도의 손금입니다(시행령 제19조의2 제3항 제1호). 그 밖의 대손 사유(채무자의 파산·사망·행방불명, 부도발생일부터 6개월 이상 지난 어음 등)는 해당 사유가 발생하여 손비로 계상한 날이 속하는 사업연도의 손금이므로 결산조정입니다(같은 항 제2호). 대손금의 세부는 9장에서 다룹니다.

<사례 1>은 A주식회사가 시행령 제19조의2 제3항을 결산에 어떻게 적용할지 고민하는 상황이고, 물음 1은 "해당 사유가 발생한 날"과 "해당 사유가 발생하여 손비로 계상한 날"에 손금산입하는 경우를 각각 3가지씩(6점), 물음 2는 신고조정과 결산조정의 의미와 귀속시기를 달리 정한 이유(5점)를 묻습니다.

물음 1 답안 예시(현행 조문 기준). ① 사유 발생일: 상법상 소멸시효가 완성된 외상매출금·미수금, 어음법상 소멸시효가 완성된 어음, 회생계획인가 결정 또는 법원의 면책결정으로 회수불능이 확정된 채권(시행령 제19조의2 제1항 제1호·제2호·제5호, 제3항 제1호). ② 손비 계상일: 채무자의 파산·강제집행·사망·행방불명 등으로 회수할 수 없는 채권, 부도발생일부터 6개월 이상 지난 수표·어음상 채권, 회수기일이 6개월 이상 지난 30만원 이하 채권(같은 조 제1항 제8호·제9호·제11호, 제3항 제2호).

물음 2 답안 예시(요지). 결산조정은 장부에 손비로 계상해야만 손금이 되는 방식이고, 신고조정은 장부 계상과 관계없이 세무조정계산서에서 익금·손금을 반영하는 방식입니다. 소멸시효 완성처럼 채권의 소멸이 법률상 확정되는 사유는 손금 시기가 객관적으로 정해지므로 법인의 선택을 허용하지 않고 사유 발생일에 귀속시킵니다(신고조정). 반면 채무자의 행방불명·부도처럼 회수불능 여부에 법인의 판단이 개입하는 사유는 법인이 결산에서 회수불능을 확정적으로 표시한 때를 손금 시기로 삼습니다(결산조정). 판단 여지가 있는 곳에서는 법인의 의사표시를, 법률상 확정되는 곳에서는 사유 발생을 기준으로 삼았다고 정리하면 됩니다.

2024년 1차 61번(사업연도). 틀린 지문은 ③입니다. "직전 사업연도 종료일부터 2개월 이내", "그 기간이 3개월 미만이면 변경된 사업연도에 포함"이라고 썼지만 조문은 3개월 이내 신고, 1개월 미만 포함입니다(제7조 제1항·제3항). 확정답안 ③과 일치합니다. 국내사업장이 없는 외국법인의 최초 사업연도 개시일을 국내원천 토지양도소득이 최초로 발생한 날로 본 ⑤는 옳습니다(시행령 제4조 제1항 제2호).

2022년 1차 66번(납세의무자·과세소득). 틀린 지문은 "비영리내국법인은 청산소득에 대한 법인세를 납부할 의무가 있다"는 ②입니다(제4조 제1항 단서). 확정답안 ②와 일치합니다. 원천징수하는 자의 납부의무(제3조 제4항), 비영리내국법인의 주식 양도수입 과세(제4조 제3항 제4호)는 옳은 지문입니다.

내국법인은 실질적 관리장소까지 보고, 비영리는 청산소득이 없으며, 사업연도 변경은 3개월 안에 신고하고 1개월 미만 자투리는 새 사업연도에 붙입니다. 장부이익에 손금불산입·익금산입을 더하고 손금산입·익금불산입을 빼면 각 사업연도 소득이고, 결산조정 항목은 장부에 없으면 그 해 손금도 없습니다.