감가상각은 올해 비용과 아직 인정받지 못한 원가를 연결합니다

기계를 사는 데 1억원을 썼다고 올해 1억원을 모두 손금으로 빼지는 않습니다. 여러 해 쓰는 자산은 감가상각으로 원가를 나누어 인정합니다. 그런데 회계의 감가상각비와 세법의 한도(상각범위액)는 다르고, 그 차이는 유보로 남아 다음 해 이후까지 따라다닙니다. 이 장은 세 가지를 익힙니다. ① 감가상각비는 결산에 계상해야 손금이 되는 결산조정 사항이라는 원칙과 그 예외(제23조), ② 상각범위액을 정하는 방법·내용연수·월수와 그 변경(시행령 제26조~제29조의2), ③ 상각부인액의 추인과 즉시상각의제(시행령 제31조·제32조)입니다. 자산의 취득가액은 7장, 업무용승용차의 강제상각과 800만원 한도는 14장에서 다룹니다.

내국법인이 결산을 확정할 때 감가상각자산에 대한 감가상각비를 손비로 계상하면 상각범위액 안에서 손금에 산입하고, 초과액은 손금에 산입하지 않습니다(제23조 제1항). 장부에 700을 계상하고 한도가 1,000이면 700만 손금입니다. 남은 300을 신고서에서 추가로 빼는 제도가 아닙니다. 감가상각비는 장부가액을 직접 줄이는 방법과 감가상각누계액으로 계상하는 방법 중 선택해 계상합니다(시행령 제25조 제1항).

예외는 세 가지입니다. 첫째, 법인세를 면제·감면받은 사업연도에는 개별 자산의 감가상각비가 상각범위액이 되도록 손금에 산입하여야 합니다(제23조 제3항, 시행령 제30조 제1항). 면제 기간에 상각을 미뤘다가 과세 기간에 몰아 빼는 것을 막는 규정입니다. 추계결정·경정 시에도 감가상각비를 손금에 산입한 것으로 봅니다(시행령 제30조 제2항). 둘째, 한국채택국제회계기준 적용 법인은 유형자산과 일정 무형자산에 대해 종전감가상각비(2013년 이전 취득분) 또는 기준감가상각비(2014년 이후 취득분)가 손금산입액보다 크면 그 차액 범위에서 추가로 손금에 산입할 수 있습니다(제23조 제2항). 셋째, 감가상각자산을 취득하기 위해 지출한 금액이나 자본적 지출을 손비로 계상하면 감가상각비로 계상한 것으로 봅니다(제23조 제4항, 즉시상각의제).

감가상각자산은 건물·구축물, 차량운반구, 공구·기구·비품, 선박·항공기, 기계장치 등 유형자산과 영업권·특허권·개발비·사용수익기부자산가액 등 무형자산입니다(시행령 제24조 제1항). 합병·분할로 합병법인등이 계상한 영업권은 제외합니다. 토지는 빠지고, 사업에 사용하지 않는 것(유휴설비는 포함), 건설 중인 것, 시간이 지나도 가치가 감소하지 않는 것도 빠집니다(같은 조 제3항). 금융리스 자산은 리스이용자, 그 밖의 리스자산은 리스회사의 감가상각자산입니다(같은 조 제5항).

정률법은 취득가액에서 이미 감가상각비로 손금에 산입한 금액을 뺀 미상각잔액에 상각률을 곱합니다(시행령 제26조 제2항). 그래서 회계 장부가액만 가져오면 과거 상각부인액(유보)을 빠뜨립니다. 세무상 미상각잔액은 "장부가액 + 유보 잔액"입니다. 잔존가액은 0이지만, 정률법은 취득가액의 5%를 잔존가액으로 하여 미상각잔액이 최초로 취득가액의 5% 이하가 되는 사업연도의 상각범위액에 더합니다(같은 조 제6항). 상각이 끝난 자산은 취득가액의 5%와 1천원 중 적은 금액을 장부가액으로 남기고 손금에 산입하지 않습니다(같은 조 제7항).

사업연도 중 취득한 자산은 사업에 사용한 날부터 사업연도 종료일까지의 월수로 계산하고, 1개월 미만의 일수는 1개월로 봅니다(같은 조 제9항). 7월 20일부터 쓴 자산은 6개월입니다. 사업연도가 1년 미만이면 상각범위액에 월수/12를 곱합니다(같은 조 제8항).

상각방법은 영업 개시일 또는 새 자산 취득일이 속하는 사업연도의 과세표준 신고기한까지 신고하고(같은 조 제3항), 이후 계속 적용합니다(같은 조 제5항). 합병, 사업 인수, 외국투자자의 20% 이상 인수, 경제 여건 변동, 회계정책 변경에 따른 결산상각방법 변경 중 하나면 변경할 방법을 적용할 최초 사업연도 종료일까지 신청해 승인받아 바꿀 수 있습니다(시행령 제27조 제1항·제2항). 승인 없이 바꾸면 종전 방법으로 한도를 계산합니다(같은 조 제5항). 변경 후 한도는 (감가상각누계액을 공제한 장부가액 + 전기이월상각한도초과액) × 새 방법의 상각률입니다(같은 조 제6항).

시험연구용자산과 영업권·특허권 등 일부 무형자산은 시행규칙이 정한 내용연수를 쓰고, 그 밖의 자산은 기준내용연수에 그 25%를 가감한 내용연수범위 안에서 신고한 내용연수를 씁니다. 신고기한 내에 신고하지 않으면 기준내용연수입니다(시행령 제28조 제1항). 신고는 연 단위로 하고 계속 적용합니다(같은 조 제4항·제5항). 부식·마모가 현저하거나 가동률이 현저히 증가하는 등의 사유가 있으면 관할지방국세청장의 승인을 받아 기준내용연수의 50%를 가감하는 범위에서 달리 정할 수 있고(시행령 제29조 제1항), 한 번 변경하면 3년이 지나야 다시 바꿀 수 있습니다(같은 조 제5항). 기준내용연수의 50% 이상이 경과된 중고자산을 다른 법인이나 사업자로부터 취득하면 기준내용연수의 50%와 기준내용연수 사이에서 수정내용연수를 신고할 수 있습니다(시행령 제29조의2 제1항). 상각률은 시행규칙 별표 4에 있고, 시험은 필요한 상각률을 문제에서 줍니다.

상각범위액을 초과해 부인한 금액은 이후 사업연도에 회사가 계상한 감가상각비가 상각범위액에 미달하면 그 미달액(시인부족액)을 한도로 손금에 산입합니다. 회사가 감가상각비를 전혀 계상하지 않은 해에도 상각범위액을 한도로 추인합니다(시행령 제32조 제1항). 반대로 시인부족액은 이후 사업연도의 상각부인액에 충당하지 못합니다(같은 조 제2항). 부인액은 이월되지만 부족액은 이월되지 않는 비대칭이 핵심입니다.

감가상각자산을 양도하면 그 자산의 상각부인액은 양도일이 속하는 사업연도에 손금산입합니다(같은 조 제5항). 일부만 양도했다면 양도부분의 취득 당시 장부가액 비율로 나눕니다(같은 조 제6항). 법률에 따른 평가증을 하면 상각부인액은 평가증 한도까지 익금에 산입된 것으로 보아 손금에 산입하고 시인부족액은 소멸하며(같은 조 제3항), 감가상각과 평가증을 병행하면 먼저 상각한 뒤 평가증한 것으로 봅니다(같은 조 제4항). 부인과 추인은 개별 자산별로 합니다.

자본적 지출은 내용연수를 연장시키거나 가치를 현실적으로 증가시키는 수선비로, 용도변경 개조, 엘리베이터·냉난방장치 설치, 피난시설 설치, 재해로 멸실·훼손된 자산의 복구, 개량·확장·증설 등을 포함합니다(시행령 제31조 제2항). 도장, 파손 유리·기와 대체, 소모 부속품·벨트·타이어 대체처럼 조업 가능한 상태를 유지하는 지출은 수익적 지출입니다(시행규칙 제17조).

손비로 계상한 수선비가 ① 개별자산별 600만원 미만, ② 직전 사업연도 종료일 현재 재무상태표상 자산가액(취득가액 − 감가상각누계액 상당액)의 5% 미만, ③ 3년 미만의 주기적 수선 중 하나에 해당하면 자본적 지출로 보지 않습니다(같은 조 제3항). 거래단위별 취득가액 100만원 이하 자산은 사용 연도에 손비로 계상하면 손금이지만, 고유업무상 대량 보유 자산과 사업 개시·확장용 자산은 제외됩니다(같은 조 제4항). 공구·가구·전기기구·시계·측정기기·간판, 전화기와 개인용 컴퓨터 등은 금액과 관계없이 사용 연도 손비 계상분이 손금입니다(같은 조 제6항). 시설 개체·기술 낙후로 생산설비 일부를 폐기하거나, 사업 폐지·이전으로 임차 사업장 원상회복을 위해 시설물을 철거하면 장부가액에서 1천원을 뺀 금액을 손금산입할 수 있습니다(같은 조 제7항). 진부화·물리적 손상으로 기업회계기준에 따라 손상차손을 계상하면(천재지변 등 법 제42조 제3항 제2호는 제외) 감가상각비로 계상한 것으로 봅니다(같은 조 제8항).

2026년 1차 64번(확정답안 ⑤)은 이 구조를 거꾸로 묻습니다. 차량 취득원가 360,000,000원, 전기말 감가상각누계액 60,000,000원, 유보 18,000,000원, 정률법 상각률 0.3, 당기 감가상각비 90,000,000원이고 수선비 X는 모두 자본적 지출이며 상각부인액이 15,600,000원입니다. 세무상 미상각잔액은 360,000,000 − 60,000,000 + 18,000,000 = 318,000,000원입니다. 부인액 = (90,000,000 + X) − (318,000,000 + X) × 0.3 = 0.7X − 5,400,000 = 15,600,000이므로 X = 30,000,000원입니다. X의 계수가 1이 아니라 (1 − 상각률)이 되는 점, 유보 18,000,000원을 더해야 한다는 점이 함정입니다.

(주)한국은 2022년 1월 1일 기계장치 A를 50,000,000원에 취득했습니다(정액법 신고, 신고내용연수 5년, 상각률 0.200). 물리적 손상으로 제22기 말 감가상각비 10,000,000원과 유형자산손상차손 22,000,000원을, 제23기 말 감가상각비 4,500,000원과 손상차손환입 7,500,000원을 계상했습니다. 2023년 7월 1일 부품교체비 10,000,000원(3년 미만 주기적 수선 아님)을 수선비로 처리했습니다.

답안 예시(자체 풀이)

제22기: 손상차손은 감가상각비로 계상한 것으로 보므로(시행령 제31조 제8항) 회사계상액 32,000,000원과 상각범위액 10,000,000원을 비교합니다. 제23기: 손상차손환입은 평가이익이므로 익금불산입합니다(법 제18조 제1호). 부품교체비는 600만원 미만이 아니고, 직전 사업연도 종료일 자산가액 18,000,000원의 5%인 900,000원 미만도 아니므로 자본적 지출입니다. 회사계상액 14,500,000원과 상각범위액 (50,000,000 + 10,000,000) × 0.200 = 12,000,000원을 비교해 2,500,000원을 부인합니다. 검산: 장부가액 21,000,000원 + 유보 17,000,000원 = 세무상 가액 38,000,000원(60,000,000 − 10,000,000 − 12,000,000)으로 일치합니다.

2021년 세법학 1부 문제 3 물음 2는 자산수증이익으로 과세된 무형자산을 회사가 장부에 계상하지 않은 사례입니다. 감가상각비는 결산에 손비로 계상한 경우에만 손금이 되는 것이 원칙(제23조 제1항)이므로, 감면이나 추계 같은 예외(시행령 제30조)가 없는 한 신고조정으로 손금산입하기 어렵다는 방향에서 논증합니다. 개별 사안의 결론은 소유자 감수 필요 사항입니다.

감가상각은 결산조정(감면 사업연도·추계는 예외), 정률법 한도는 (장부가액 + 유보) × 상각률, 월수는 사용일부터·1개월 미만 올림, 방법 변경은 승인 필요, 부인액은 시인부족액 범위에서 추인하되 부족액은 이월 안 되고, 수선비는 600만원 미만·전기말 (취득가액 − 누계액)의 5% 미만·3년 미만 주기 중 하나면 비용, 아니면 즉시상각의제로 한 번에 비교합니다.