세액공제·감면과 최저한세 — 세금에서 빼는 것에는 순서와 바닥이 있습니다

18장에서 산출세액을 구했습니다. 이제 세금 단계에서 빼는 것을 다룹니다. 법인세법의 외국납부세액공제·재해손실세액공제·사실과 다른 회계처리 세액공제와, 조세특례제한법의 각종 감면·세액공제입니다. 여기에는 두 개의 규칙이 겹칩니다. 하나는 순서입니다. 감면 → 이월되지 않는 공제 → 이월되는 공제 → 분식회계 공제 순으로 적용합니다(제59조 제1항). 다른 하나는 바닥입니다. 조세특례제한법상 감면을 받은 뒤의 세액이 최저한세보다 작으면 그 미달분만큼 감면을 배제합니다(조세특례제한법 제132조 제1항). 법인세법상 공제는 최저한세와 무관하다는 점도 함께 기억해야 합니다.

별도 규정이 없으면 다음 순서입니다(제59조 제1항).

1. 세액 감면(면제 포함)
2. 이월공제가 인정되지 않는 세액공제
3. 이월공제가 인정되는 세액공제 — 당기분과 이월분이 함께 있으면 이월분부터
4. 제58조의3의 세액공제 — 이월분부터

1과 2의 합계가 납부할 법인세액(토지등 양도소득 법인세, 조세특례제한법 제100조의32 과세특례 세액, 가산세 제외)을 넘으면 넘는 부분은 없는 것으로 봅니다(같은 항 후단). 이월되지 않는 공제를 먼저 쓰게 하는 것은 소멸할 혜택을 먼저 소진시키기 위해서입니다.

세액감면은 산출세액(토지등 양도소득 법인세 등 제외) × 감면소득/과세표준(100% 한도) × 감면율로 계산합니다(같은 조 제2항). 감면대상소득에 대응하는 이월결손금 공제가 있었다면 그만큼 감면소득도 줄여 비율을 구합니다(시행령 제96조).

산출세액 1,000, 과세표준 5,000 중 감면대상소득 2,000, 감면율 50%이면 감면세액은 1,000 × 2,000/5,000 × 50% = 200입니다. 이어서 이월되지 않는 공제 150, 이월공제의 전기분 400과 당기분 350이 있다면 800 → 650 → 전기분 400 사용 후 250 → 당기분 중 250만 쓰고 100을 이월합니다.

과세표준에 국외원천소득이 포함되어 외국법인세액을 냈다면 공제한도 안에서 산출세액에서 공제합니다(제57조 제1항). 한도는 산출세액(토지등 양도소득 법인세 등 제외) × 국외원천소득 / 과세표준이고, 국외사업장이 둘 이상의 국가에 있으면 국가별로 계산합니다(시행령 제94조 제7항). 한도 계산의 국외원천소득은 과세표준 계산 때 손금에 산입된 국외원천소득대응비용을 뺀 금액이고(같은 조 제2항), 이월결손금 등 공제액이 있으면 그 해당분도 뺍니다(같은 조 제6항).

한도초과액은 다음 사업연도 개시일부터 10년 이내에 끝나는 사업연도로 이월해 공제하고, 그 안에 공제하지 못하면 이월공제기간 종료일 다음 날이 속하는 사업연도에 손금산입할 수 있습니다(제57조 제2항). 국외원천소득대응비용과 관련된 한도초과분은 이월공제 대신 다음 사업연도에 손금산입할 수 있습니다(시행령 제94조 제15항).

간접외국납부세액. 외국자회사에서 받은 배당이 소득에 포함되어 있으면 외국자회사가 낸 외국법인세액 중 그 배당에 대응하는 금액도 공제 대상 외국법인세액으로 봅니다(제57조 제4항). 외국자회사는 내국법인이 의결권 있는 주식의 100분의 10(해외자원개발사업 법인은 100분의 5) 이상을 배당기준일 현재 6개월 이상 계속 보유한 외국법인입니다(같은 조 제5항, 시행령 제94조 제9항). 이 금액은 익금에 산입합니다(제15조 제2항 제2호). 외국자회사 수입배당금 익금불산입(4장) 대상 배당에는 외국납부세액공제를 적용하지 않습니다(제57조 제7항).

일반 법인의 과세표준 10억원, 산출세액 1억 8천만원, A국 소득 2억원(외국법인세 5천만원), B국 소득 1억원(외국법인세 1천만원)이면 A국 한도 3천 6백만원까지 공제하고 1천 4백만원을 이월하며, B국은 한도 1천 8백만원 안에서 실제 1천만원만 공제합니다. 두 나라를 합산한 한도 5천 4백만원을 쓰면 국가별 계산 원칙에 어긋납니다.

재해손실(제58조). 재해로 자산총액의 100분의 20 이상을 상실해 납세가 곤란하면, 대상 법인세에 자산상실비율을 곱한 금액을 상실자산가액 한도로 공제합니다. 자산총액은 토지를 제외한 사업용자산과 변상책임이 있는 타인 소유 자산의 합계이고(시행령 제95조 제1항), 비율은 재해발생일 현재 장부가액으로 계산합니다(같은 조 제2항). 대상 세액은 재해발생일 현재 부과되지 않았거나 미납된 법인세와 재해발생 사업연도의 법인세이며, 장부 기록·보관 불성실 가산세(제75조의3)와 국세기본법상 무신고·과소신고·납부지연·원천징수 납부지연 가산세를 포함합니다(같은 조 제3항). 신청기한은 신고기한이 지나지 않은 법인세는 그 신고기한(재해발생일부터 3개월 미만이면 재해발생일부터 3개월), 미납 법인세는 재해발생일부터 3개월입니다(같은 조 제5항). 이월공제가 없으므로 제59조의 2순위입니다.

토지 3,000, 다른 사업용자산 4,000, 변상책임 있는 타인 자산 1,000이 있고 재해로 법인 자산 1,000과 타인 자산 500을 잃었다면 비율은 1,500/5,000 = 30%입니다. 대상 세액이 2,000이면 min(2,000 × 30%, 1,500) = 600을 공제합니다. 2022년 세무회계 문제 1 물음 1(4)도 같은 틀입니다. 건물 5억원·토지 3억원·제품 및 상품 5억원(배상책임 있는 수탁상품 포함)·기계장치 3억원 중 토지를 뺀 13억원이 자산총액이고, 상실액 4억 5,500만원(건물 2억원, 제품 및 상품 1억 5,500만원, 기계 1억원)이므로 상실비율은 35%입니다(자체 풀이). 대상 세액에는 재해 당시 미납인 제21기 법인세 2,500만원(납부지연가산세 포함)과 제22기 법인세가 들어갑니다.

사실과 다른 회계처리(제58조의3). 사업보고서·감사보고서에서 수익·자산을 과다 계상하거나 손비·부채를 과소 계상하고, 법인·감사인 등이 경고·주의 등 조치(임원해임권고, 과징금, 자본시장법·외부감사법 위반 징역·벌금형 등, 시행령 제95조의3 제1항)를 받았으며, 그 결과 과다 계상한 과세표준·세액을 경정청구로 경정받은 경우입니다. 과다납부세액을 환급하지 않고 경정일이 속하는 사업연도부터 공제하되, 연간 한도는 과다납부세액의 100분의 20이고 잔액은 이월합니다(제58조의3 제1항). 경정일 이전 사업연도에 같은 분식 관련 수정신고 납부세액이 있으면 그 세액에서 20% 한도로 먼저 공제합니다(같은 조 제2항). 다른 경정사유가 섞여 있으면 과세표준 비율로 안분합니다(시행령 제95조의3 제2항). 합병·분할로 해산하면 합병법인 등이 잔액을 승계하고, 그 밖의 해산이면 잔액에서 청산소득 법인세 납부세액을 뺀 금액을 즉시 환급합니다(제58조의3 제3항).

감면을 아무리 많이 받아도 일정 수준 이상은 내게 하는 제도입니다. 조세특례제한법 제132조 제1항은 감면 등을 적용받은 후의 세액이 감면 전 과세표준(같은 항 제2호의 손금산입·소득공제 등을 하지 않은 경우의 과세표준)에 최저한세율을 곱한 금액에 미달하면 그 미달분에 상당하는 감면 등을 하지 않는다고 정합니다.

대상 세액. 토지등 양도소득 법인세, 법인세법 제96조의 추가 납부세액, 제100조의32 과세특례 세액, 가산세, 대통령령으로 정하는 추징세액은 제외하고, 대통령령으로 정하는 세액공제 등을 하지 않은 법인세입니다. 조합법인 등(조세특례제한법 제72조 제1항 적용)은 대상이 아닙니다.

대상 감면. 같은 항 제2호의 손금산입·익금불산입·소득공제·비과세(예: 제28조의2 설비투자자산 감가상각 특례), 제3호의 세액공제(예: 제24조 통합투자세액공제, 제26조, 중소기업이 아닌 자의 제10조 연구·인력개발비 세액공제), 제4호의 면제·감면(예: 제6조 창업중소기업 감면, 제7조 중소기업 특별세액감면. 다만 100% 감면 과세연도 등은 제외)입니다. 중소기업의 연구·인력개발비 세액공제는 열거에서 빠져 최저한세를 적용받지 않습니다. 최저한세 대상 감면과 그 밖의 감면이 함께 있으면 대상 감면을 먼저 적용합니다(같은 조 제3항).

배제된 공제의 이월. 납부할 세액이 없거나 최저한세에 미달해 공제받지 못한 세액공제는 다음 과세연도 개시일부터 10년 이내에 끝나는 과세연도로 이월하고, 이월분을 당기분보다 먼저, 이월분 사이에서는 먼저 발생한 것부터 공제합니다(조세특례제한법 제144조 제1항·제2항). 최저한세로 공제되지 않은 소득공제는 이월되지 않습니다(법인세법 제13조 제2항 제2호).

중복 배제와 추계. 같은 과세연도에 제6조·제7조 등의 감면과 제24조 등의 세액공제를 동시에 받을 수 있으면 하나만 선택합니다(조세특례제한법 제127조 제4항). 추계결정·경정을 하면 제10조·제24조 등의 세액공제를 적용하지 않습니다(같은 법 제128조 제1항).

2022년 세무회계 문제 1 물음 1(1)(2) — 최저한세(예시, 자체 풀이). 중소기업(최저한세율 7%), 과세표준 3억 5천만원(18장 예시), 그 안에 조세특례제한법 제28조의2 특례상각 1억 5천만원이 손금산입되어 있고, 통합투자세액공제 2,500만원, 연구·인력개발비 세액공제 800만원이 있습니다.

• 산출세액: 2천만원 + 1억 5천만원 × 20% = 5천만원.
• 감면 후 세액: 5천만원 − 2,500만원 = 2,500만원(중소기업의 연구·인력개발비 공제는 최저한세 대상이 아니므로 여기서 빼지 않음).
• 최저한세: 감면 전 과세표준(3억 5천만원 + 1억 5천만원) 5억원 × 7% = 3,500만원.
• 미달액 1,000만원만큼 감면을 배제합니다. 문제 지시대로 특례상각을 먼저 배제하면, 과세표준 2억원 초과 구간의 세율 20%로 1,000만원을 채우는 데 5천만원이 필요하므로 특례상각 손금인정액은 1억원입니다. 과세표준 4억원의 산출세액 6천만원 − 2,500만원 = 3,500만원으로 최저한세와 일치합니다. 경정 시 배제순서의 원문(조세특례제한법 시행령)은 확인하지 못했으므로 순서는 문제 지시에 따른 것입니다.

2023년 세무회계 문제 1 물음 3(6점) — 가결산 중간예납과 최저한세(예시, 자체 풀이, 문제의 세율표 9%·19%, 최저한세율 10%). 6개월 소득 5억원 + 1억 2천만원 − 1억 5천만원 = 4억 7천만원, 연환산 9억 4천만원의 세액 1,800만원 + 7억 4천만원 × 19% = 1억 5,860만원 × 6/12 = 7,930만원. 비중소기업이므로 연구·인력개발비 3천만원과 고용창출투자세액공제 1천만원이 모두 최저한세 대상이어서 ① 감면 후 세액 3,930만원, ② 최저한세 4억 7천만원 × 10% = 4,700만원, ③ 중간예납세액 4,700만원 − 원천징수 500만원 − 수시부과 200만원 = 4,000만원입니다.

2024년 세법학 1부 문제 3 물음 2·3(예시). 입법취지는 분식으로 과다납부한 법인이 경정청구로 즉시 환급받으면 분식한 법인에 현금 이익이 돌아가 분식 유인이 커지므로 환급 대신 분할 공제하게 한 것입니다. 요건은 사업보고서·감사보고서상 비용 과소계상 등, 경고·주의 등 조치(사례의 외부감사법 위반 유죄판결은 시행령 제95조의3 제1항 제6호), 경정청구에 따른 경정입니다. 공제는 경정일이 속하는 사업연도부터 연 20% 한도, 해산 시에는 합병·분할이면 승계, 그 밖이면 청산소득 법인세를 뺀 잔액 즉시 환급입니다.

감면 → 이월 불인정 공제 → 이월 공제(이월분 먼저) → 분식 공제 순서, 조특법 감면은 감면 전 과세표준 × 7%(중소)·10/12/17%(일반)의 바닥 아래로 내려가지 못하고, 외국납부·재해손실·분식 공제는 그 바닥과 무관합니다.