대손금과 대손충당금은 못 받는 돈과 못 받을 것으로 예상한 돈을 구별합니다

외상대금을 못 받을 것 같다는 예상과, 법이 정한 회수불능 사유가 실제로 생겼다는 사실은 다릅니다. 예상손실에 대비해 쌓는 금액이 대손충당금이고, 개별 채권을 실제로 정리하는 금액이 대손금입니다. 세법은 두 가지를 각각 다른 조문으로 다룹니다. 대손금은 제19조의2가 사유·시기·제외 채권을 정하고, 대손충당금은 제34조가 설정 대상 채권과 한도를 정합니다. 둘은 대손실적률을 통해 연결되고, 대손금은 충당금과 먼저 상계해야 합니다. 대손 부인액의 소득처분(유보)은 2장, 준비금·충당금의 신고조정 특례가 쓰이는 조세특례제한법 준비금과 고유목적사업준비금은 15장·25장에서 다시 봅니다.

이 장에서 가장 중요한 판단은 대손 사유별로 손금 귀속시기가 다르다는 점입니다. 어떤 사유는 장부 계상과 관계없이 사유가 생긴 해의 손금이고(신고조정), 어떤 사유는 사유가 생긴 뒤 장부에 손비로 계상한 해의 손금입니다(결산조정).

신고조정 사유는 법률상 채권이 소멸하거나 회수불능이 확정되는 사건이므로, 장부에 비용을 올리지 않았더라도 그 해에 손금산입해야 하고 다음 해로 미룰 수 없습니다. 결산조정 사유는 회수불능 여부에 법인의 판단이 개입하므로 법인이 장부에 손비로 계상한 해에 손금이 됩니다. 그래서 파산한 채무자의 채권이라도 장부에 대손처리하지 않았다면 신고서에서 손금산입할 수 없습니다.

부도 사유(제9호)에는 세 가지 제한이 붙습니다. 채무자의 재산에 저당권을 설정한 경우는 제외하고, 부도발생일은 부도수표·어음의 지급기일(그 전에 부도확인을 받았으면 부도확인일)이며, 손비로 계상할 수 있는 금액은 사업연도 종료일 현재 회수되지 않은 채권액에서 1천원을 뺀 금액입니다(같은 조 제2항). 소액채권(제11호)의 30만원은 채무자별 합계액 기준이므로 청구서를 나누어도 합산합니다. 중소기업 장기 미수(제9호의2)에서 특수관계인과의 거래로 생긴 채권은 빠집니다.

제9호의 외상매출금은 "중소기업의 외상매출금으로서 부도발생일 이전의 것"만이므로, 중소기업이 아닌 법인의 부도 외상매출금이나 수표·어음이 아닌 대여금은 부도 6개월이 지나도 이 사유로 대손처리할 수 없습니다.

합병·분할하는 법인이 결산조정 사유(제8호~제13호)의 대손금을 합병등기일(분할등기일)이 속하는 사업연도까지 손비로 계상하지 않았다면 그 사업연도의 손비로 합니다(같은 조 제4항).

예제 — 회계가 지우지 않은 채권과 먼저 지운 채권

올해 상법상 소멸시효가 완성된 외상매출금 500만원이 장부에 그대로 남아 있습니다. 한편 회사는 다른 거래처 채권 300만원을 연체 2개월이라는 이유만으로 대손상각비로 처리했습니다. 500만원은 신고조정 사유이므로 손금산입(△유보)하고, 300만원은 아직 세법상 대손 사유가 없으므로 손금불산입(유보)합니다. 순조정은 −200만원이고 세법상 대손금은 500만원입니다. 부도 후 8개월이 지난 어음 2,000만원을 전액 비용 처리했다면 1천원을 남긴 19,999,000원만 대손금이므로 1,000원을 손금불산입(유보)합니다.

기업회계기준에 따른 채권 재조정으로 장부가액과 현재가치의 차액을 대손금으로 계상하면 손금에 산입하고, 이후 기업회계기준의 환입방법에 따라 익금에 산입합니다(같은 조 제5항).

회수불능이어도 대손금 규정을 적용하지 않는 채권이 있습니다(제19조의2 제2항). ① 채무보증으로 생긴 구상채권. 다만 공정거래법 제24조 각 호의 채무보증, 금융회사 등의 채무보증, 신용보증사업 법인의 채무보증, 건설업 등의 사업 관련 채무보증 등은 예외입니다(시행령 제19조의2 제6항). ② 특수관계인에게 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등(제28조 제1항 제4호 나목). 이때 특수관계인인지는 대여시점을 기준으로 판단합니다. 대여할 때 특수관계였다면 나중에 관계가 끝나도 공제할 수 없고, 반대로 대여할 때 특수관계가 아니었다면 뒤에 특수관계가 생겨도 이 제외 규정에 걸리지 않습니다.

손금에 산입한 대손금 중 나중에 회수한 금액은 회수한 날이 속하는 사업연도의 익금입니다(제19조의2 제3항). 이미 회계에서 수익으로 적었다면 추가 조정은 없고, 대손을 부인했던(유보가 남은) 채권을 회수했다면 세법상으로는 채권 회수일 뿐이므로 회계 수익을 익금불산입(△유보)하여 정리합니다.

결산에서 대손충당금을 손비로 계상하면 한도 안에서 손금이 됩니다(제34조 제1항). 결산조정 사항입니다. 설정 대상 채권은 ① 외상매출금(상품·제품 판매가액과 가공료·용역 등 사업수입금액의 미수액), ② 대여금(금전소비대차계약 등으로 타인에게 대여한 금액), ③ 어음상 채권·미수금 등 기업회계기준상 설정 대상 채권이고, 부당행위계산 부인 대상인 고가거래의 시가초과액에 상당하는 채권은 제외합니다(시행령 제61조 제1항). 할부판매 채권이나 유형자산 매각 미수금도 여기에 들어갑니다. 같은 상대방에게 매입채무가 있어도 상계하기로 약정하지 않았다면 상계하지 않고 충당금을 설정할 수 있습니다(시행규칙 제32조 제2항). 대손금 공제가 안 되는 채무보증 구상채권과 업무무관 가지급금에는 충당금도 설정할 수 없습니다(제34조 제2항).

한도 = 채권잔액 × max(1%, 대손실적률) (시행령 제61조 제2항)

대손실적률 = 해당 사업연도의 세법상 대손금 ÷ 직전 사업연도 종료일 현재의 채권가액 (같은 조 제3항)

여기서 채권잔액은 세법상 장부가액입니다. 대손을 부인당해 장부에서는 지워졌지만 세법상 남아 있는 채권(유보)은 더하고, 신고조정으로 손금산입했지만 장부에 남아 있는 채권(△유보)은 뺍니다. 실적률의 분자는 회계상 대손상각비가 아니라 세법상 대손금이고, 분모는 당기 말이 아니라 직전 사업연도 말 채권가액입니다. 은행·보험회사 등 시행령 제61조 제2항 단서의 금융회사 등은 금융위원회가 정한 대손충당금적립기준에 따른 금액까지 셋 중 큰 금액으로 합니다. 채권 재조정 대손금과 관련해 계상한 충당금은 한도 계산에서 뺍니다(같은 조 제4항).

대손금이 발생하면 먼저 대손충당금과 상계하고, 상계하고 남은 충당금은 다음 사업연도의 익금에 산입합니다(제34조 제3항). 실무 계산에서는 전기 한도초과액을 손금산입(추인)하고 당기 말 장부상 충당금 잔액을 당기 한도와 비교하는 방식으로 이 흐름을 표현합니다. 합병·분할로 채권과 함께 승계한 충당금은 승계법인의 충당금으로 봅니다(같은 조 제4항).

2024년 66번(확정답안 ①)은 비중소기업의 자료입니다. 장부 충당금 기초 150,000,000원, 상계 130,000,000원, 설정 200,000,000원, 기말 220,000,000원이고, 상계액은 ① 전기에 시효가 완성된 외상매출금 40,000,000원, ② 재판상 화해로 확정된 채권 70,000,000원, ③ 부도 후 9개월이 지난 외상매출금 15,000,000원과 받을어음 5,000,000원입니다. 장부상 설정대상 채권은 전기말 1,400,000,000원, 당기말 2,500,000,000원입니다.

전기에 시효가 완성된 40,000,000원은 전기에 신고조정으로 손금산입(△유보)되었어야 하므로 당기 대손금이 아니고, 전기말 세법상 채권에서도 빠집니다. 비중소기업의 부도 외상매출금은 제9호 괄호 때문에 대손 사유가 아닙니다.

2026년 61번(확정답안 ①)은 한도초과액 12억 5천만원에서 거꾸로 갑니다. 기말 장부 충당금 20억원이므로 한도는 7억 5천만원입니다. 세법상 채권잔액은 장부 253억원에서 업무무관 가지급금 5억원을 빼고, 전기 유보(외상매출금 2억원)와 △유보(미수금 2억원)를 반영하며, 부도가 났지만 수표·어음이 아니어서 대손 사유가 없는 대여금 2억원을 되살린 250억원입니다. 실적률은 7억 5천만 ÷ 250억 = 3%이고, 당기 세법상 대손금은 상계액 5억원에서 부인한 2억원을 뺀 3억원이므로 직전 사업연도 말 채권가액은 3억 ÷ 3% = 100억원입니다.

중소기업 (주)대한의 제23기 자료입니다. 전기 말 유보: (주)A 외상매출금 대손부인액 12,000,000원(당기에 2,600,000원 회수하여 충당금 증가로 처리, 900,000원은 민사조정법 조정으로 회수불능 확정), (주)B 소멸시효 완성 신고조정 △3,000,000원, 받을어음 대손부인액 8,000,000원(당기 회수·수익 계상), 충당금 한도초과 1,200,000원. 당기 충당금 상계액: 파산 채권 950,000원, B 외상매출금 1,000,000원, 회생계획인가 채권 1,350,000원, 경매취소 압류채권 1,200,000원, 요건 미충족 C 외상매출금 500,000원. 기말 채권 395,000,000원(당기 시효 완성 D 1,000,000원 포함, 대손처리하지 않은 부도어음, 대여 후 특수관계가 생긴 대여금 55,000,000원 포함), 전기말 장부상 채권 373,000,000원, 충당금 기초 9,000,000원·상계 5,000,000원·상각채권 회수 2,600,000원·당기 설정 2,500,000원.

답안 예시(자체 풀이)

B 1,000,000원은 전기에 신고조정으로 이미 손금산입했으므로 당기 대손금이 아닙니다. 부도어음 68,000,000원은 6개월이 지났어도 손비로 계상하지 않았으므로(결산조정) 대손금이 아니고 채권잔액에 남습니다. 대여금은 대여시점에 특수관계가 없었으므로 설정 대상에서 빼지 않습니다(제19조의2 제2항 제2호 후단). 민사조정법에 따른 조정은 시행규칙이 정한 재판상 화해 등에 해당하는 사유입니다.

2022년 세법학 1부 문제 3 물음 1 답안 예시(요지). ① 사유 발생일: 상법상 소멸시효 완성 외상매출금, 회생계획인가 결정·법원 면책결정으로 확정된 채권, 경매가 취소된 압류채권 등(시행령 제19조의2 제3항 제1호). ② 손비 계상일: 채무자 파산·사망·행방불명 등으로 회수할 수 없는 채권, 부도 후 6개월 이상 지난 어음·수표상 채권, 회수기일 6개월 이상 지난 채무자별 30만원 이하 채권 등(같은 항 제2호).

물음 2 답안 예시(요지). 결산조정은 법인이 결산을 확정할 때 장부에 손비로 계상해야만 손금이 되는 방식이고, 신고조정은 장부 계상 여부와 관계없이 과세표준 신고 시 세무조정계산서에서 익금·손금을 가감하는 방식입니다. 소멸시효 완성이나 회생계획인가처럼 채권이 법률상 소멸하거나 회수불능이 객관적으로 확정되는 사유는 손금 귀속을 법인의 선택에 맡길 이유가 없으므로 사유 발생 연도에 귀속시키고(신고조정), 파산·행방불명·부도처럼 회수 가능성에 법인의 판단이 개입하는 사유는 법인이 회수불능을 인정해 장부에 반영한 연도에 귀속시킵니다(결산조정). 앞의 경우 그 해에 손금산입하지 않으면 이후 연도에 손금으로 인정받을 수 없다는 점이 실무상 위험입니다.

물음 3 답안 예시(요지). 준비금·충당금은 실제 지출이 없는 내부 계상 비용이므로 결산조정이 원칙입니다. 그런데 외부감사 대상 법인은 회계기준상 세법 목적의 준비금을 비용으로 계상하기 어렵습니다. 그래서 세무조정계산서에 계상하고 같은 금액을 이익처분 때 준비금으로 적립하면 결산에서 손비로 계상한 것으로 보는 특례를 둡니다. 예로 조세특례제한법상 준비금(제61조 제1항)과 외부감사를 받는 비영리내국법인의 고유목적사업준비금(제29조 제2항)이 있습니다.

시효 완성·회생인가·면책·경매취소는 사유 발생 연도(신고조정), 파산·사망·부도 6개월(1천원 남김·저당권 제외)·30만원 이하·중소기업 2년은 손비 계상 연도(결산조정)이고, 구상채권·업무무관 가지급금(대여시점 판단)은 대손도 충당금도 안 되며, 충당금 한도는 세법상 채권잔액 × max(1%, 당기 대손금 ÷ 전기말 채권)입니다.