익금은 순자산 증가에서 출발해 법이 뺀 것을 덜어 냅니다

통장에 돈이 들어왔다고 모두 익금은 아닙니다. 차입금은 상환의무가 함께 생기고, 주주의 납입은 출자거래입니다. 반대로 현금이 들어오지 않아도 채무를 면제받거나 자산을 무상으로 받으면 익금이 생깁니다. 이 장은 세 단계로 판단하는 법을 익힙니다. ① 순자산을 늘리는 거래인가(제15조 제1항, 시행령 제11조), ② 법이 익금으로 보는 특칙이 있는가(제15조 제2항), ③ 법이 익금에서 빼는 항목인가(제17조 자본거래, 제18조 평가이익 등). 배당에 관한 부분(의제배당, 수입배당금 익금불산입, 자본준비금 감액배당)은 4장에서 따로 다룹니다.

익금은 자본 또는 출자의 납입과 법에서 규정하는 것을 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 수입, 곧 수익의 금액입니다(제15조 제1항). 이른바 순자산증가설입니다. 수익이 어느 계정에 적혔는지, 반복적인지 일시적인지는 묻지 않습니다. 순자산을 늘렸다면 일단 익금이고, 법이 명시적으로 뺀 것만 빠집니다.

시행령 제11조는 수익에 포함되는 것을 예시합니다.

추계로 과세표준을 정하는 경우 부동산 임대의 전세금·임대보증금에 대한 사업수입금액은 정기예금이자율을 적용해 계산하며(시행령 제11조 제1호 단서), 그 이자율은 연 1천분의 31입니다(시행규칙 제6조).

자기주식은 대표적인 함정입니다. 회계는 자기주식처분이익을 자본잉여금에 바로 적지만, 세법은 양도금액을 익금으로, 양도 당시 장부가액을 손금으로 봅니다. 취득원가 1,000인 자기주식을 1,400에 팔고 차액 400을 자본에 적었다면 익금산입 400(기타)입니다. 1,400을 통째로 더하면 원가를 빠뜨린 것입니다.

다음 금액은 거래 외형과 관계없이 익금으로 봅니다(제15조 제2항).

1. 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 시가보다 낮은 가액으로 매입한 경우 시가와 매입가액의 차액(제1호). 이 금액은 그 유가증권의 취득가액에 더하므로(시행령 제72조 제3항 제1호) 나중에 팔 때 원가가 커져 이중과세가 되지 않습니다. 법인이나 특수관계 없는 개인에게서 싸게 산 경우, 유가증권이 아닌 자산을 싸게 산 경우는 이 특칙의 대상이 아닙니다.
2. 외국납부세액공제 대상이 되는 간접외국납부세액 등 제57조 제4항의 외국법인세액(제2호)과 제57조의2 제1항 세액공제 대상 금액(제3호). 세액공제를 받는 만큼 소득에 되돌려 넣는 이른바 그로스업입니다(19장).
3. 조특법상 동업기업으로부터 배분받은 소득금액(제4호).

예제 — 저가매입 특칙의 두 해

대표이사(개인, 특수관계인)로부터 시가 10,000인 비상장주식을 6,000에 사고 장부에 6,000으로 적었습니다. 매입한 해에 시가와의 차액 4,000을 익금산입(유보)하고, 세무상 취득가액은 10,000이 됩니다(시행령 제72조 제3항 제1호). 다음 해 이 주식을 12,000에 팔아 장부에 처분이익 6,000을 적었다면 세무상 처분이익은 2,000이므로 익금불산입 4,000(△유보)으로 유보가 소멸합니다. 두 해를 합하면 과세 소득은 4,000 + 2,000 = 6,000으로 장부 처분이익과 같고, 달라진 것은 시기뿐입니다. 같은 주식을 특수관계 없는 개인에게서 싸게 샀다면 매입한 해의 조정은 없습니다.

주주와의 자본거래에서 생긴 잉여금은 순자산을 늘려도 익금에 넣지 않습니다(제17조 제1항).

출자전환에서 시가를 초과해 발행한 금액은 실질이 채무면제이익이므로 익금입니다. 다만 그 금액 중 제18조 제6호(이월결손금 보전)를 적용받지 않은 것으로서 회생계획인가 결정을 받은 법인, 기업개선계획 약정을 체결한 부실징후기업, 금융회사등과 경영정상화계획 협약을 체결한 법인, 사업재편계획 승인을 받은 법인의 출자전환 초과액은 그 사업연도에 익금불산입하고 이후 발생하는 결손금의 보전에 충당할 수 있습니다(제17조 제2항, 시행령 제15조 제1항). 이때의 기준 시가는 "시가(시가가 액면가액에 미달하면 액면가액)"입니다. 전액 보전하기 전에 사업을 폐지하거나 해산하면 남은 금액을 그 사유가 발생한 사업연도에 익금산입합니다(시행령 제15조 제2항).

같은 자본거래라도 누구 쪽에서 보느냐에 따라 조문이 바뀝니다. 발행법인 쪽의 감자차익·주식발행액면초과액은 제17조로 익금불산입하지만, 주주 쪽에서 감자대가가 취득가액을 넘거나 잉여금 자본전입으로 무상주를 받으면 제16조의 의제배당(4장)이 문제됩니다. 발행법인이 자기주식을 팔아 생긴 이익은 제17조의 열거에 없으므로 익금이고, 그 이익을 나중에 자본전입하면 주주에게는 과세되는 무상주가 됩니다.

제18조는 자본거래가 아니지만 과세하지 않는 수익을 열거합니다.

제6호의 이월결손금은 두 가지입니다(시행령 제16조 제1항). 하나는 각 사업연도의 결손금으로서 그 후 과세표준 계산에서 공제되지 아니한 금액(합병·분할로 승계받은 결손금은 제외)이고, 다른 하나는 신고한 과세표준에 포함되지 않았더라도 회생계획인가 결정을 받은 법인의 결손금으로서 법원이 확인한 것 또는 기업개선계획 약정을 체결한 법인의 결손금으로서 금융채권자협의회가 의결한 것입니다. 과세표준 계산의 이월결손금 공제(제13조 제1항 제1호, 18장)와 달리 조문에 발생 시기의 제한이 적혀 있지 않다는 점을 대비해 두면 좋습니다. 수증이익·채무면제이익으로 충당된 이월결손금과 제17조 제2항에 따라 충당된 결손금은 과세표준을 계산할 때 공제된 것으로 보므로(시행령 제10조 제3항 제1호·제2호), 같은 결손금을 두 번 쓰지 못합니다.

국고보조금등은 제6호에서 빠집니다. 국고보조금으로 자산을 취득하면 일시상각충당금·압축기장충당금으로 과세를 이연하는 별도 장치(제36조)가 있기 때문이며, 15장에서 다룹니다.

부동산임대업을 주업으로 하는 차입금 과다 법인이 받은 임대보증금 등에 대해서는 조세특례제한법 제138조가 일정 금액을 익금에 가산합니다. 이 금액은 귀속자가 없는 의제 소득이므로 기타사외유출로 처분합니다(시행령 제106조 제1항 제3호 사목). 시험 문제는 보통 "부동산임대업을 주업으로 하며 차입금적수가 자기자본적수의 2배를 초과하는 내국법인"이라는 전제와 정기예금이자율을 자료로 줍니다(2025년 1차 64번 문제의 전제). 계산식의 세부 요건은 조세특례제한법과 같은 법 시행령의 해당 조문을 확인하고 적용합니다. 2025년 1차 64번은 확정답안에서 전항정답 처리되었습니다.

(1) 은행 차입 5,000: 순자산 불변, 익금 아님. (2) 주식을 액면 1,000·발행가 1,500에 발행: 주식발행액면초과액 500 익금불산입(회계도 자본이므로 조정 없음). (3) 결손금이 쌓인 회사가 대주주로부터 건물(시가 3,000)을 무상으로 받고 수익 계상, 세무상 이월결손금 잔액 2,000: 2,000은 보전 충당으로 익금불산입(기타), 1,000은 익금. (4) 전기에 손금불산입(유보)했던 대손충당금 한도초과액 환입 수익 300: 이미 과세된 소득이므로 익금불산입(△유보). (5) 법인세 환급금 800을 수익으로 적음: 제18조 제3호로 익금불산입(기타). 다섯 건 중 과세되는 것은 무상수증 1,000뿐입니다.

답안 예시(해당 항목만, 자체 풀이)

재평가이익을 "이미 계상했으니 과세"로 두면 제18조 제1호를 놓친 답이고, 무상주를 "현금 수령이 없으니 조정 없음"으로 두면 의제배당을 놓친 답입니다. 재평가로 늘린 장부가액은 세무상 인정되지 않으므로 이후 감가상각비 중 재평가 증가분 해당액도 손금이 되지 않습니다(8장).

익금에 관한 설명으로 옳지 않은 것을 고르는 문제입니다. "이월결손금의 보전에 충당하지 않은 자산수증이익과 채무의 출자전환에 따른 채무면제이익은 해당 사업연도에 익금불산입하고 이후 결손금의 보전에 충당할 수 있다"는 ②가 틀립니다. 이연 특례는 출자전환 채무면제이익(그것도 시행령 제15조 제1항의 법인)에만 있고, 자산수증이익에는 없습니다(제17조 제2항). 특수관계인인 개인으로부터의 유가증권 저가매입 차액(제15조 제2항 제1호), 국세 과오납금 환급금 이자(제18조 제4호)는 옳은 지문입니다.

들어온 돈은 순자산 증가(차입금·출자 제외) → 익금 특칙(특수관계 개인·유가증권 저가매입 등) → 익금불산입 열거(자본거래 잉여금, 평가이익, 이미 과세된 소득, 법인세 환급액, 환급금 이자, 부가세 매출세액, 이월결손금 보전 충당 수증익) 순서로 거르고, 출자전환 초과액은 원칙 익금·일정 법인만 이연, 국고보조금은 보전 특례에서 빠집니다.