소득처분은 더한 소득이 어디로 갔는지 확정합니다

회사가 비용 100원을 장부에 적었는데 세법이 인정하지 않으면 법인 소득에 100원을 더합니다. 그런데 그 100원이 아직 회사 자산 안에 남아 있는지, 임원이 가져갔는지, 누가 가져갔는지 모르는지에 따라 뒤따르는 결과가 완전히 달라집니다. 회사 안에 남아 있다면 나중에 반대 조정으로 되돌아오고, 밖으로 나갔다면 받은 사람에게 소득세 문제가 생깁니다. 이 귀속을 확정하는 절차가 소득처분입니다.

세무조정은 회계이익을 세법상 소득으로 고치는 계산이고, 소득처분은 그 조정금액이 어디에 귀속되었는지를 정하는 판단입니다. 소득처분 금액을 법인 소득에 다시 더하지는 않습니다. 이 장에서는 ① 사외유출 여부, ② 귀속자, ③ 법정 예외 순서로 처분을 확정하는 방법과, 유보를 자본금과 적립금조정명세서(을)로 다음 해까지 추적하는 방법을 익힙니다.

법인세 과세표준의 신고, 결정·경정, 국세기본법 제45조의 수정신고가 있을 때 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속자 등에게 상여·배당·기타사외유출·사내유보 등으로 처분합니다(제67조). 처분 대상은 소득을 늘리는 조정(익금산입·손금불산입)입니다. 소득을 줄이는 조정(손금산입·익금불산입)은 대개 과거 유보를 되돌리는 △유보이거나, 자산·부채 차이를 남기지 않는 조정으로서 서식에 "기타"로 적습니다. 비영리법인에도 같은 규정을 적용합니다(시행령 제106조 제1항 후단).

익금산입액이 사외에 유출되지 않았으면 사내유보이고(시행령 제106조 제1항 제2호), 사외에 유출된 것이 분명하면 귀속자에 따라 배당·상여·기타소득·기타사외유출로 처분합니다(같은 항 제1호). 업무용승용차 관련비용 중 업무사용금액이 아니어서 손금불산입한 금액도 이 귀속자 기준으로 처분합니다(같은 호 괄호, 14장).

사내유보는 "현금이 금고에 있다"는 뜻이 아닙니다. 세법상 자산·부채 금액이 장부와 달라진 상태를 말합니다. 감가상각비 한도초과액은 현금이 이미 기계 대금으로 나갔어도 기계의 세무상 장부가액이 장부보다 커진 것이므로 유보입니다. 매출을 빠뜨렸지만 매출채권이 회사에 남아 있다면 역시 유보입니다. 유보는 자본금과 적립금조정명세서(을)에 기초 잔액 + 당기 증가 − 당기 감소 = 기말 잔액으로 적고, 자산 처분이나 상각 여유가 생기면 반대 조정으로 소멸합니다.

주주이면서 직원이면 배당이 아니라 상여입니다. 배당 대상에서 임원·직원인 주주를 명시적으로 빼기 때문입니다. 상대방이 사업자라는 이름만으로 기타사외유출을 확정하지도 않습니다. 분여된 이익이 그 법인의 각 사업연도 소득이나 사업자의 사업소득을 구성해야 합니다.

귀속이 불분명하면 대표자에게 귀속된 것으로 봅니다. 소액주주등이 아닌 주주인 임원과 그 특수관계인이 발행주식총수의 100분의 30 이상을 소유하고 그 임원이 경영을 사실상 지배하면 그 임원을 대표자로 보고, 대표자가 2명 이상이면 사실상의 대표자로 합니다(시행령 제106조 제1항 제1호 단서 괄호). 판례도 법인등기부상 대표자가 아니고 이 괄호의 요건도 갖추지 못한 사람은 대표자로 볼 수 없다고 했습니다(대법원 2017. 9. 7. 선고 2016두57298 판결). 실제 지배자를 가리는 사실판단은 소유자 감수 필요 사항으로 남깁니다. 사업연도 중 대표자가 바뀌었다면 각자에게 귀속된 것이 분명한 금액은 구분하여 처분하고, 불분명한 금액은 재직기간의 일수에 따라 나누어 각자에게 상여로 처분합니다(시행규칙 제54조).

시행령 제106조 제1항 제3호는 귀속자 판정에도 불구하고 기타사외유출로 처분할 금액을 열거합니다.

아목에는 함정이 잘 붙습니다. 대표자상여 400에 대한 소득세 40을 법인이 대신 내고 비용으로 적었다면 400은 대표자상여, 40은 기타사외유출입니다. 다만 이 예외는 귀속불분명·추계에 따른 대표자상여에 한정되므로, 실제 귀속자가 밝혀진 직원 상여의 소득세 대납까지 넓히지 않습니다.

추계로 결정한 과세표준과 재무상태표상 당기순이익의 차액(법인세상당액을 공제하지 않은 금액)은 대표자에 대한 이익처분에 의한 상여입니다. 다만 천재지변 등으로 장부가 멸실되어 추계하는 경우(법 제68조 단서)는 기타사외유출입니다(시행령 제106조 제2항). 이때 법인이 결손신고를 했다면 그 결손은 없는 것으로 봅니다(같은 조 제3항).

국세기본법 제45조의 수정신고기한 안에 매출누락·가공경비 등 부당하게 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금산입하여 신고하면 사내유보로 처분합니다(시행령 제106조 제4항). 회수만 하거나 신고만 해서는 요건을 채우지 못합니다. 세무조사 통지를 받거나 조사 착수를 안 경우, 세무공무원이 현지출장·확인업무에 착수한 경우, 과세자료 해명 통지를 받은 경우, 수사·재판 과정에서 사외유출이 확인된 경우 등으로 경정이 있을 것을 미리 알고 익금산입했다면 이 특례를 적용하지 않습니다(같은 항 단서 제1호~제6호).

법인의 실질적 경영자인 대표이사 등이 법인 자금을 유용하면 특별한 사정이 없는 한 애당초 회수를 전제로 한 것이 아니므로 지출 자체로 사외유출에 해당합니다. 특별한 사정이 있는지는 횡령 주체의 법인 내 실질적 지위와 지배 정도, 횡령에 이른 경위, 횡령 이후 법인의 조치 등을 통해 그 사람의 의사를 법인의 의사와 동일시하거나 경제적 이해관계가 사실상 일치한다고 보기 어려운지를 종합하여 판단하며, 그 증명책임은 법인에 있습니다(대법원 2008. 11. 13. 선고 2007두23323 판결). 손해배상채권이 있다는 사실만으로 사외유출이 부정되지는 않습니다.

당기순이익 5,000만원에 ① 감가상각비 한도초과 300만원, ② 직원이 가져간 가공경비 200만원(회수 없음), ③ 매출채권과 함께 빠진 매출 150만원, ④ 기업업무추진비 한도초과 100만원이 있습니다. 처분은 ① 유보, ② 상여(해당 직원), ③ 유보, ④ 기타사외유출입니다. 소득은 5,000 + 750 = 5,750만원이고 처분 합계도 유보 450 + 상여 200 + 기타사외유출 100 = 750만원으로 맞습니다. 750만원을 소득에 다시 더하면 같은 조정을 두 번 반영합니다. 다음 해 이 기계의 시인부족액이 있으면 그 범위에서 전기 부인액을 손금산입(△유보)하여 유보를 줄입니다(시행령 제32조 제1항, 8장).

2017년 1차 64번(자체 풀이). ① 현금 매출누락 100,000,000원, ② 채권자 불분명 사채이자 15,000,000원(원천징수세액 4,125,000원 포함), ③ 귀속자 불분명 증빙불비 접대비 4,000,000원, ④ 업무 관련 교통사고 벌과금 1,000,000원, ⑤ 귀속불분명 대표자상여의 소득세 대납·손비 계상액 2,500,000원입니다.

2024년 1차 62번. 틀린 지문은 대표자가 바뀐 경우 귀속 불분명 금액을 "사업연도말 현재 재직 대표자"에게 처분한다는 ⑤입니다(시행규칙 제54조, 재직일수 안분). 확정답안 ⑤와 일치합니다.

2023년 1차 65번. 전기 말 토지 B에 유보 7,000,000원이 있고 당기에 토지의 50%를 양도하며 처분이익 8,000,000원을 계상했습니다. 세무상 장부가액이 유보만큼 크므로 양도분에 해당하는 3,500,000원만큼 세법상 처분이익이 작습니다. 익금불산입 3,500,000원(△유보)이고 확정답안 ④와 일치합니다. 유보 전액 7,000,000원을 추인하면 양도하지 않은 50%까지 되돌리는 오답입니다.

2023년 세무회계 문제 2 물음 1(1) — 기말 유보 잔액(답안 예시, 자체 풀이). 제22기 말 유보는 기계장치 A 감가상각부인액 300,000원, 미수수익 △600,000원(원천징수 대상 정기예금 이자의 기간경과분), 미지급기부금(어음 C) 700,000원입니다. 제23기에 기계 A를 처분하고, 사립대학 연구비 중 미지급 4,000,000원을 비용으로 적고, 이익잉여금 자본전입 무상주 1,800,000원을 회계처리하지 않고, 법률에 따르지 않은 유형자산 재평가이익 6,000,000원을 수익으로 적고, 정기예금 만기 이자를 받고, 어음 C가 결제되었습니다.

미수수익은 음수 잔액이므로 "감소"란에 음수로 적어 없앱니다. 재산세 환급금 이자 500,000원의 익금불산입(제18조 제4호)은 자산·부채 차이를 남기지 않으므로 기타이고 이 표에 들어가지 않습니다.

2022년 세법학 1부 문제 3 물음 4(요지). 구분 기준은 익금산입·손금불산입액이 법인 밖으로 유출되었는지입니다(시행령 제106조 제1항 제1호·제2호). 유보는 세무상 자산·부채를 장부와 다르게 만든 상태로 남아 이후 반대 조정으로 법인 소득에 되돌아오므로 과세 시기만 바꿉니다. 사외유출은 법인 소득에 영구히 더해지고, 귀속자에게 배당·상여·기타소득으로 소득세가 다시 과세될 수 있으며, 법인은 그 원천징수 부담을 집니다.

물음 5(요지). 기타사외유출은 귀속자가 법인 또는 사업자여서 그 이익이 이미 귀속자의 소득을 구성하는 경우(제1호 다목)와, 기부금·기업업무추진비 한도초과액이나 업무무관 지급이자처럼 법령이 열거한 항목(제3호)입니다. 근거는 귀속자 단계의 이중과세 방지, 그리고 법인 단계 손금 한도 규정일 뿐 개인에게 소득을 분여한 것으로 볼 수 없다는 점입니다.

물음 6(요지). 미래 부담에 영향을 주는 처분은 유보(△유보)입니다. 감가상각 부인액(유보)은 이후 시인부족액 범위에서 또는 자산 양도 시 손금산입되어 미래 소득을 줄이고(시행령 제32조 제1항·제5항), 손금산입 △유보는 반대로 미래 소득을 늘립니다. 기부금 한도초과액은 기타사외유출이지만 10년간 이월하여 손금산입하므로(법 제24조 제5항) 예외적으로 덧붙입니다.

2017년 세법학 1부 문제 3 물음 3(요지). 판례는 실질적 경영자인 대표이사의 횡령을 원칙적으로 지출 즉시 사외유출로 봅니다. 예외 판단기준은 위 2007두23323 판결의 세 요소(지위와 지배 정도, 경위, 사후 조치)이고, 사례에서 甲은 가족과 45%를 보유한 대주주 겸 대표이사이므로 손해배상 승소만으로 특별한 사정을 인정하기 어렵다는 결론이 자연스럽습니다(사실판단은 소유자 감수 필요).

소득처분은 유출 여부(유보/사외유출) → 귀속자(배당·상여·기타사외유출·기타소득) → 불분명하면 대표자상여 순서로 판단하되, 제106조 제1항 제3호 열거 항목은 먼저 기타사외유출로 빼고, 유보는 기초 잔액에서 이어서 추적하며 자산을 판 비율만큼만 되돌립니다.