외국법인은 국내원천소득과 국내사업장 귀속을 차례로 봅니다

외국법인에 대한 법인세는 세 단계로 판단합니다. 첫째, 그 소득이 제93조가 열거한 국내원천소득인가. 둘째, 외국법인에게 국내사업장이 있고 그 소득이 국내사업장과 실질적으로 관련되거나 귀속되는가. 관련·귀속되면 다른 소득과 합산해 신고하고(종합과세), 그렇지 않으면 지급할 때 원천징수로 과세를 끝냅니다(분리과세). 셋째, 조세조약이 과세권을 제한하거나 더 낮은 제한세율을 정하는가, 그리고 그 혜택을 받을 실질귀속자가 누구인가. 송금 계좌나 지급 통화가 소득의 원천을 정하지 않는다는 점, 국내법 세율과 조약세율을 섞지 않는다는 점이 이 장의 출발점입니다.

외국법인은 본점 또는 주사무소가 외국에 있는 단체로서 사업의 실질적 관리장소가 국내에 있지 않은 경우에 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 법인입니다(제2조 제3호). 실질적 관리장소가 국내에 있으면 본점이 외국에 있어도 내국법인입니다(같은 조 제1호). 외국법인의 과세소득은 각 사업연도의 국내원천소득과 토지등 양도소득이고, 비영리외국법인은 국내원천소득 중 수익사업 소득만 과세합니다(제4조 제4항·제5항). 청산소득은 외국법인의 과세소득이 아닙니다.

국내원천소득은 제93조가 열 가지로 나눕니다.

계약서 명칭이 "용역료"라도 실제로 넘긴 것이 노하우의 사용권이면 사용료입니다. 분류가 곧 세율을 정하므로 첫 단계에서 소득 종류를 확정합니다.

외국법인이 국내에 사업의 전부 또는 일부를 수행하는 고정된 장소를 가지면 국내사업장이 있는 것으로 합니다(제94조 제1항). 지점·사무소·영업소, 상점 등 고정 판매장소, 작업장·공장·창고, 6개월을 초과해 존속하는 건축 장소·건설·조립·설치공사 현장과 감독 장소, 고용인을 통해 용역을 제공하는 장소로서 계속되는 12개월 중 총 6개월을 초과하는 기간 용역이 수행되는 장소(6개월 이하라도 유사한 용역이 2년 이상 계속·반복되는 장소), 광산·채석장 등 천연자원 탐사·채취 장소가 여기에 포함됩니다(같은 조 제2항).

고정된 장소가 없어도 국내에서 외국법인 명의 계약 등을 체결할 권한을 가지고 반복적으로 행사하는 자, 권한은 없지만 외국법인이 중요사항을 바꾸지 않고 계약을 체결하는 과정에서 중요한 역할을 반복적으로 수행하는 자를 두고 사업하면 그 자의 사업장 소재지에 국내사업장이 있는 것으로 봅니다(같은 조 제3항). 자산의 단순 구입, 판매 목적이 아닌 저장·보관, 광고·정보수집·시장조사, 타인에게 가공하게 하는 목적으로만 쓰는 장소는 예비적·보조적 활동에 그치면 국내사업장에서 빠지지만(같은 조 제4항), 같은 외국법인이나 특수관계 있는 자가 국내에서 사업을 수행하며 활동이 서로 보완적이면 다시 포함됩니다(같은 조 제5항). "연락사무소"라는 이름만으로 제외하지 않습니다.

종합과세. 국내사업장이 있는 외국법인과 국내원천 부동산소득이 있는 외국법인의 과세표준은 국내원천소득 총합계액(원천징수로 끝나는 소득 제외)에서 ① 국내에서 발생한 이월결손금 ② 비과세소득 ③ 상호면세 요건을 갖춘 선박·항공기 외국항행소득을 차례로 뺀 금액입니다. 이월결손금 공제는 각 사업연도 소득의 100분의 80이 한도입니다(제91조 제1항). 내국법인과 달리 중소기업 100% 한도가 없고, 본점이 외국에서 입은 결손금은 공제하지 않습니다. 세율은 제55조를 적용하고(제95조), 신고·납부·중간예납·결정·경정은 내국법인 규정을 준용합니다(제97조 제1항). 신고서에 이익잉여금처분계산서(결손금처리계산서)는 첨부하지 않고, 대통령령으로 정하는 사유로 기한까지 신고할 수 없으면 승인을 받아 신고기한을 연장하되 연장일수에 대한 이자 상당액을 더해 납부합니다(같은 조 제1항 제2호·제2항·제3항). 원천징수세액이 1천원 미만이면 징수하지 않습니다(같은 조 제5항).

이월결손금은 먼저 발생한 사업연도분부터 공제하고, 그 사업연도에 공제하지 못한 비과세소득은 다음 사업연도로 넘기지 못합니다(제91조 제5항). 외국 항행소득 공제(제3호)는 국내사업장이 없는 외국법인에도 적용합니다(같은 조 제4항).

국내사업장이 없고 국내원천 부동산소득도 없는 외국법인은 소득을 합산하지 않고, 제93조 각 호의 국내원천소득 금액 각각이 과세표준입니다(제91조 제2항). 국내사업장이 있는 외국법인이라도 원천징수로 끝나는 소득은 합산 대상에서 빠지고 그 소득별 금액이 과세표준입니다(같은 조 제3항).

국내사업장 소득 20,000, 국내 발생 이월결손금 18,000이면 한도 16,000을 공제해 과세표준 4,000, 세액 400(첫 구간 10%)이고, 결손금 2,000이 남습니다.

지점세. 비영리외국법인이 아닌 외국법인의 국내사업장은 거주지국과의 조세조약에 따라, 각 사업연도 소득금액에서 법인세·법인지방소득세·재투자 인정액 등을 뺀 과세대상 소득금액에 제98조 제1항 제2호의 세율(조약에서 따로 정하면 그 세율)을 적용한 세액을 추가로 납부합니다. 거주지국이 우리나라 법인의 국외사업장에 추가 과세하지 않으면 적용하지 않습니다(제96조).

분리과세(원천징수). 국내사업장과 실질적으로 관련되지 않거나 귀속되지 않는 소득(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액 포함)을 지급하는 자는 지급할 때 다음 세액을 원천징수해 다음 달 10일까지 납부합니다(제98조 제1항). 국내원천 부동산등양도소득을 지급하는 거주자·비거주자는 원천징수의무자에서 제외됩니다.

국외에서 지급하더라도 지급자가 국내에 본점·주사무소·국내사업장 등을 두면 국내에서 지급한 것으로 보아 원천징수합니다(같은 조 제9항). 유가증권을 투자매매업자·투자중개업자를 통해 양도하면 그 업자가 원천징수하고(같은 조 제7항), 경매·공매 대금을 외국법인에 배당·배분하는 자는 실제 지급액 범위에서 원천징수합니다(같은 조 제10항). 건설·설치·조립 등 용역이나 인적용역 대가는 국내사업장에 귀속되더라도 원천징수하되, 그 국내사업장이 사업자등록을 한 경우는 제외합니다(같은 조 제8항).

몇 가지 계산을 대사해 봅니다. 국내사업장이 없는 외국법인에 일반 대여금 이자 1,000과 내국법인 회사채 이자 500을 지급하면 원천징수는 200 + 70 = 270, 외국법인이 받는 금액은 1,230으로 합계 1,500과 맞습니다. 총이자에 20%를 곱한 300은 채권 이자의 14% 구분을 빠뜨린 값입니다. 내국법인이 국내 토지 양도대금 20,000을 지급하고 확인된 취득가액 15,000·양도비용 1,000이 있으면 2,000과 800 중 800을 원천징수합니다. 같은 토지를 개인이 사서 대금을 지급한다면 그 개인은 원천징수의무자가 아니므로(제98조 제1항 괄호), 외국법인이 스스로 신고·납부하는 경로(제97조 제1항)를 확인해야 합니다.

조약 혜택이 없는 법인 국외투자기구가 배당 1,000을 받았고 그중 투자자를 입증하지 못한 몫이 300이라면, 300은 기구를 실질귀속자로 보되 조약 혜택 없이 20%인 60을, 투자자가 확인된 700은 그 투자자에게 적용할 조약이 없다는 전제에서 국내법 20%인 140을 원천징수합니다. 핵심은 세율의 합계가 아니라 미입증 부분을 누구의 소득으로 보는가입니다.

외국법인이 국외투자기구를 통해 국내원천소득을 받으면 원칙적으로 그 외국법인(투자자)을 실질귀속자로 봅니다(제93조의2 제1항 본문). 실질귀속자란 소득과 관련해 법적·경제적 위험을 부담하고 처분권을 가지는 등 소유권을 실질적으로 보유한 자입니다. 다만 다음 경우에는 국외투자기구를 실질귀속자로 봅니다(같은 항 단서).

1. 조세조약에 따라 설립국에서 납세의무를 부담하는 자에 해당하고, 국내원천소득에 대해 조약상 비과세·면제·제한세율을 적용받을 요건을 갖춘 경우.
2. 제1호에 해당하지 않지만 조세조약에서 국내원천소득의 수익적 소유자로 취급된다고 규정되고, 조약상 혜택 요건을 갖춘 경우.
3. 제1호·제2호에 해당하지 않으면서 투자자를 입증하지 못하는 경우(투자자 중 일부만 입증하면 입증하지 못한 부분만).

법인으로 보는 단체 외의 법인 아닌 단체인 국외투자기구는 제2호·제3호의 경우로 한정됩니다(같은 항 본문 괄호). 제3호로 기구를 실질귀속자로 보는 경우에는 조세조약상 비과세·면제·제한세율을 적용하지 않습니다(같은 조 제2항). 투자자를 밝히지 못한 기구가 조약 혜택까지 가져가는 것을 막는 장치입니다.

실질귀속자인 외국법인이 제한세율을 적용받으려면 제한세율 적용신청서와 실질귀속자임을 증명하는 서류를 원천징수의무자에게 제출해야 하고, 제1호 경로로 국외투자기구가 실질귀속자인 경우에는 투자자의 국가별 현황이 담긴 국외투자기구 신고서를 함께 냅니다(제98조의6 제1항). 소득이 국외투자기구를 거쳐 지급되면 기구가 실질귀속자에게서 신청서 등을 받아 신고서와 함께 원천징수의무자에게 제출합니다(같은 조 제2항). 서류를 받지 못하거나 서류로 실질귀속자를 파악할 수 없으면 원천징수의무자는 제한세율을 적용하지 않고 국내법 세율로 원천징수합니다(같은 조 제3항). 원천징수의무자는 받은 서류를 지급일이 속하는 연도의 다음 연도 2월 말일까지 세무서장에게 제출합니다(같은 조 제4항, 2025.12.23. 신설).

적용받은 제한세율에 오류가 있거나 제3항 때문에 제한세율을 적용받지 못한 실질귀속자 또는 원천징수의무자는 원천징수된 날이 속하는 달의 다음 달 11일부터 5년 이내에 경정을 청구할 수 있고, 국세기본법 제45조의2 제2항의 후발적 사유가 생기면 안 날부터 3개월 이내에 청구할 수 있습니다(같은 조 제5항). 세무서장은 청구일부터 6개월 이내에 결과를 알려야 합니다(같은 조 제6항). 기출 당시 경정청구 조항은 같은 조 제4항이었으나 2025.12.23. 개정으로 현행 제5항으로 옮겨졌으므로 조문 번호를 현재 기준으로 씁니다.

2025년 세법학 1부 문제 3 물음 4(예시). 외국법인이 국외투자기구를 통해 국내원천소득을 받으면 투자자인 외국법인을 실질귀속자로 보는 것이 원칙입니다. 예외적으로 ① 기구가 조약상 설립국 납세의무자이고 조약 혜택 요건을 갖춘 경우 ② 조약이 기구를 수익적 소유자로 취급하고 혜택 요건을 갖춘 경우 ③ 그 밖의 기구가 투자자를 입증하지 못한 경우(미입증 부분 한정)에는 기구를 실질귀속자로 보며, ③의 경우 조약 혜택은 배제됩니다(제93조의2).

물음 5(예시). C기구는 문제의 전제상 조세조약에서 국내원천소득의 수익적 소유자로 취급되고 제한세율 요건을 갖추었으므로 제93조의2 제1항 제2호에 따라 실질귀속자입니다. 제98조의6은 제한세율을 적용받지 못한 "실질귀속자"에게 경정청구권을 부여하므로, C기구는 청구 주체가 될 수 있습니다. 청구도 원천징수된 날이 속하는 달의 다음 달 11일부터 5년 이내에 이루어졌습니다. 따라서 "국외투자기구에는 경정청구권이 없다"는 이유만으로 거부한 처분은 위법합니다. 환급액은 국내법 세율 20%와 문제에서 주어진 제한세율 15%의 차이에 해당하는 세액이며, 실제 사건의 조약 요건과 사실관계는 소유자 감수 필요입니다.

국내원천소득 분류 → 국내사업장 관련·귀속이면 종합과세(국내 결손금만 80%), 아니면 지급 시 원천징수(이자 20·채권 14·배당 20·사용료 20·사업 2·양도는 10%와 차익 20% 중 적은 금액) → 실질귀속자와 조약, 경정청구는 5년입니다.