분할·현물출자·교환도 차익을 미룰 뿐입니다

분할은 합병을 거꾸로 돌린 거래입니다. 한 법인의 사업부문을 떼어 새 법인(또는 기존 법인)에 넘기므로, 넘기는 쪽의 양도손익·받는 쪽의 취득가액·주주의 의제배당이라는 22장의 틀이 그대로 쓰입니다. 다른 점은 대가를 누가 받느냐입니다. 분할법인의 주주가 신설법인 주식을 받으면 인적분할이고, 분할법인 자신이 받으면 물적분할입니다. 인적분할은 합병처럼 자산조정계정으로, 물적분할과 현물출자는 받은 주식에 붙인 압축기장충당금으로 차익을 미룹니다. 사업용 자산의 교환도 같은 발상입니다. 이 장은 적격 요건의 차이, 미룬 차익이 돌아오는 계산식, 사후관리를 정리합니다.

인적분할의 양도가액과 순자산 장부가액 계산은 합병과 같습니다. 비적격이면 분할신설법인 주식가액과 금전 등, 분할신설법인이 대납하는 분할법인 법인세 등을 더한 금액이 양도가액이고(시행령 제82조 제1항 제2호), 분할신설법인은 자산을 시가로 받은 것으로 보아 분할매수차익·차손을 5년간 나눠 반영합니다(제46조의2). 분할법인이 존속하는 경우에는 분할한 사업부문의 순자산 장부가액과 비교하고, 분할신설법인은 분할법인의 결손금을 승계하지 않습니다(제46조의5 제1항·제3항 단서). 주주의 의제배당(제16조 제1항 제6호)은 4장에서 계산하되, 분할법인이 존속하면 소각 등으로 감소된 주식만 비교 대상입니다.

분할합병도 합병과 같은 포합주식 규정을 둡니다. 분할합병의 상대방법인이 분할등기일 전 2년 이내에 취득한 분할법인 주식이 있으면, 지배주주등이 아닌 경우 발행주식총수의 100분의 20 초과분, 지배주주등인 경우 전부에 대해 교부한 주식가액을 금전으로 교부한 것으로 보아 80% 요건을 판정합니다(시행령 제82조의2 제6항).

다음 요건을 모두 갖춘 분할은 양도가액을 순자산 장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있습니다(제46조 제2항).

1. 사업기간과 사업부문: 분할등기일 현재 5년 이상 사업을 계속한 내국법인이 다음을 모두 갖추어 분할할 것(분할합병이면 소멸하는 상대방 법인과 상대방 법인은 1년 이상).

• 가. 분리해 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할할 것. 주식과 그 관련 자산·부채만으로 된 부문은 지배목적 보유 주식 전부를 넘기거나 지주회사를 설립하는 경우 등에만 독립된 사업부문으로 봅니다(시행령 제82조의2 제3항).
• 나. 그 부문의 자산·부채가 포괄적으로 승계될 것. 공동으로 쓰던 변전·폐수처리시설, 사무실·식당·사택, 지급어음, 명의변경이 제한된 차입금 등 분할하기 어려운 자산·부채, 승계할 자산·부채로서 시가 총자산가액·총부채가액의 각각 100분의 20 이하인 것은 제외할 수 있습니다(같은 조 제4항). 주식을 승계하면 원칙적으로 포괄승계로 보지 않습니다(같은 조 제5항).
• 다. 분할법인등만의 출자로 분할할 것.

1. 대가: 분할법인 주주가 받은 분할대가의 전액이 주식일 것(분할합병은 100분의 80 이상). 그 주식이 지분비율에 따라 배정되고, 지배주주등(4촌 혈족, 지분 1% 미만·시가 10억원 미만인 자 제외)이 분할등기일이 속하는 사업연도 종료일까지 보유할 것(같은 항 제2호, 시행령 제82조의2 제8항).
2. 사업 계속: 분할신설법인등이 분할등기일이 속하는 사업연도 종료일까지 승계사업을 계속할 것(같은 항 제3호).
3. 고용 유지: 분할등기일 1개월 전 분할하는 사업부문 근로자 중 100분의 80 이상을 승계하고 사업연도 종료일까지 유지할 것(같은 항 제4호).

위 요건을 갖추어도 부동산임대업을 주업으로 하는 사업부문, 승계한 사업용 자산가액 중 토지·건물과 부동산에 관한 권리가 100분의 80 이상인 사업부문을 분할하면 적격분할로 보지 않습니다(같은 조 제3항, 시행령 제82조의2 제2항). 제2호·제3호·제4호의 부득이한 사유는 22장의 합병 목록을 준용하고, 고용은 분할하는 사업부문 근로자가 5명 미만인 경우를 더합니다(시행령 제82조의2 제1항).

적격분할을 한 분할신설법인등은 분할법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 것으로 하고, 시가와의 차액을 자산조정계정으로 계상합니다(제46조의3 제1항, 시행령 제82조의4 제1항). 분할하는 사업부문의 세무조정사항과 결손금·감면을 승계하되(제46조의3 제2항, 시행령 제85조 제1호), 승계결손금은 분할법인 결손금을 승계한 사업용 자산가액 비율로 나눈 금액이고 승계사업 소득 범위에서만 공제합니다(제46조의4 제2항, 시행령 제83조 제2항·제3항). 앞에서 본 대로 분할법인이 존속하면 결손금은 넘어가지 않습니다.

다음 사업연도 개시일부터 2년(고용은 3년) 이내에 ① 승계사업 폐지 ② 보유의무 주주의 주식 처분 ③ 분할신설법인 근로자 수가 분할하는 사업부문 근로자 수의 100분의 80 미만으로 하락하면 자산조정계정 잔액 합계와 공제한 승계결손금을 익금산입하고 감면을 추징합니다(제46조의3 제3항, 시행령 제82조의4 제3항·제4항). 분할합병이면 근로자 기준을 상대방 법인과 합산한 수로 봅니다(같은 항 제3호 단서).

분할법인이 물적분할로 분할신설법인 주식을 취득하고 적격분할 요건(대가는 전액 주식)을 갖추면, 그 주식가액 중 물적분할로 생긴 자산 양도차익 상당액을 분할등기일이 속하는 사업연도에 손금산입할 수 있습니다(제47조 제1항). 이 금액은 분할신설법인 주식의 압축기장충당금으로 계상합니다(시행령 제84조 제1항·제2항).

미룬 금액은 두 사건에서 돌아옵니다(제47조 제2항). 분할법인이 그 주식을 처분하거나, 분할신설법인이 승계자산(감가상각자산·토지·주식등)을 처분하는 경우입니다. 분할신설법인은 처분 사실을 처분일부터 1개월 이내에 분할법인에 알려야 합니다(같은 항 제2호, 시행령 제84조 제4항). 익금산입액은 다음과 같습니다(시행령 제84조 제3항).

직전 사업연도 말 압축기장충당금 잔액 × (A + B − A × B)

• A(주식 처분비율) = 당기 처분한 분할신설법인 주식 장부가액 / 직전 사업연도 말 보유 주식 장부가액
• B(자산 처분비율) = 당기 처분한 승계자산의 양도차익 / 직전 사업연도 말 보유 승계자산의 양도차익(분할등기일 시가 − 분할 전날 분할법인 장부가액)
• 분할등기일이 속하는 사업연도에는 "직전 사업연도 종료일"을 분할등기일로 봅니다.

곱을 빼는 이유는 주식도 팔고 자산도 판 부분이 두 번 환입되지 않게 하려는 것입니다.

물적분할은 분할법인이 존속하고 주식만 받지만, 양도차익을 손금산입한 경우 분할법인의 세무조정사항과 감면·세액공제는 분할신설법인에 승계됩니다(제47조 제4항). 승계한 감면·세액공제는 승계받은 사업에서 생긴 소득 또는 그 법인세액 범위에서만 적용합니다(같은 조 제5항). 분할신설법인의 승계자산 취득가액과 감가상각 방법은 7장·8장의 적격분할 규정(시행령 제29조의2 제2항)을 따릅니다.

사후관리. 분할등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 2년(고용은 3년) 이내에 ① 분할신설법인이 승계사업을 폐지하거나 ② 분할법인의 지분이 분할신설법인 발행주식총수의 100분의 50 미만이 되거나 ③ 분할신설법인 근로자 수가 분할하는 사업부문 근로자 수의 100분의 80 미만으로 떨어지면, 남은 압축기장충당금 전액을 익금산입합니다(제47조 제3항, 시행령 제84조 제13항). 분할신설법인이 적격합병되거나 적격분할하는 등 적격구조조정으로 처분하는 경우에는 환입하지 않고 충당금을 새 주식 등에 옮겨 붙입니다(제47조 제2항 단서, 시행령 제84조 제5항·제6항).

내국법인(출자법인)이 다음 요건을 갖춘 현물출자를 하면, 취득한 피출자법인 주식가액 중 자산 양도차익 상당액을 현물출자일이 속하는 사업연도에 손금산입할 수 있습니다(제47조의2 제1항).

1. 출자법인이 현물출자일 현재 5년 이상 사업을 계속한 법인일 것
2. 피출자법인이 현물출자일이 속하는 사업연도 종료일까지 현물출자 자산으로 영위하던 사업을 계속할 것
3. 다른 자와 공동출자하면 공동출자자가 출자법인의 특수관계인이 아닐 것
4. 출자법인과 공동출자자(출자법인등)가 현물출자일 다음 날 현재 피출자법인 발행주식총수의 100분의 80 이상을 보유하고 사업연도 종료일까지 보유할 것

부득이한 사유는 제2호·제4호만 구제합니다(같은 항 단서). 손금산입액은 피출자법인 주식의 압축기장충당금으로 계상하고, 환입식은 물적분할과 같습니다(시행령 제84조의2 제2항·제3항). 사후관리는 현물출자일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 2년 이내에 ① 피출자법인의 사업 폐지 ② 출자법인등의 지분이 100분의 50 미만이 되는 경우이고(제47조의2 제3항, 시행령 제84조의2 제13항), 고용 요건은 없습니다.

대통령령으로 정하는 사업을 하는 내국법인이 2년 이상 그 사업에 직접 사용하던 사업용자산을, 특수관계인 외의 다른 내국법인이 2년 이상 그 사업에 직접 사용하던 동일한 종류의 사업용자산과 교환하면 교환취득자산 가액 중 양도차익 상당액을 손금산입할 수 있습니다(제50조 제1항). 대상 사업은 시행령이 조세특례제한법 시행령의 일정 업종을 인용해 제외하는 방식으로 정하고, 대상 자산은 토지·건축물, 조특법 제24조 제1항 제1호의 공제대상 자산 등입니다(시행령 제86조 제1항·제2항). 3 이상의 법인이 하나의 교환계약으로 각자 자산을 교환하는 것도 포함합니다(같은 조 제3항).

• 교환취득자산을 교환일이 속하는 사업연도 종료일까지 사업에 사용해야 합니다(제50조 제2항).
• 손금산입액 = 교환취득자산 가액 − (현금으로 지급한 대가 + 양도한 사업용자산의 장부가액). 다만 양도자산의 시가 − 장부가액을 넘는 부분은 제외합니다(시행령 제86조 제4항).
• 손금산입액은 감가상각자산이면 일시상각충당금, 그 밖의 자산이면 압축기장충당금으로 계상하고 상각·처분 때 환입합니다(시행령 제86조 제5항, 제64조 제3항~제5항, 15장).
• 자산교환명세서를 신고와 함께 제출합니다(제50조 제3항, 시행령 제86조 제6항).

장부가액 600·시가 1,000인 토지를 주고 시가 900인 토지와 현금 100을 받았다면 이연액은 900 − 600 = 300이고, 현금으로 받은 부분의 차익 100은 당기에 과세됩니다. 반대로 시가 1,000 토지를 주고 현금 100을 얹어 시가 1,100 토지를 받았다면 1,100 − (100 + 600) = 400이 이연액이고, 이는 시가 − 장부가액 400을 넘지 않습니다.

2024년 세무회계 문제 2 자료 1 물음 2(예시, 자체 풀이). ㈜한국이 2024.5.1. 가전사업부를 물적분할해 ㈜대한 주식 전부를 받았습니다. 승계자산 시가 12억원, 장부가액 10억 8천만원이므로 압축기장충당금은 1억 2천만원이고, 승계자산 양도차익은 주식 4천만원·건물 2천만원·토지 6천만원입니다.

• 2028년: A = 4억/12억 = 1/3, B = 4천만/1억 2천만 = 1/3 → 1/3 + 1/3 − 1/9 = 5/9 → 익금 66,666,667원, 잔액 53,333,333원.
• 2029년: A = 5.6억/8억 = 70%, B = 2천만/8천만 = 25% → 70% + 25% − 17.5% = 77.5% → 익금 41,333,333원, 잔액 12,000,000원.
• 2030년: 남은 주식 2.4억원 전부 처분(A = 100%) → 익금 12,000,000원. 합계 1억 2천만원으로 대사됩니다.

2026년 1차 68번(예시). 정답 ②(확정답안과 일치). ①은 1년이 아니라 2년(제50조 제1항), ③은 다음 사업연도가 아니라 교환일이 속하는 사업연도 종료일(같은 조 제2항), ④는 현금 지급액과 장부가액을 "가산"이 아니라 "차감"(시행령 제86조 제4항), ⑤는 명세서를 제출해야 합니다(시행령 제86조 제6항).

인적분할은 5년·독립 사업부문·전액 주식, 존속분할은 결손금 미승계입니다. 물적분할·현물출자는 주식의 압축기장충당금으로 미루고 "잔액 × (A + B − AB)"로 환입하며, 지분 50% 미만이면 한꺼번에 돌아옵니다. 교환은 2년 사용·동일 종류·사업연도 말까지 사용, 이연액은 "취득자산 − (지급현금 + 장부가액)"입니다.