부당행위계산 부인은 거래가 아니라 소득금액을 시가로 다시 계산합니다

대표이사에게 회사 토지를 싸게 판 계약은 민법상 유효합니다. 그래도 법인세는 그 계약가격으로 계산하지 않을 수 있습니다. 부당행위계산 부인은 거래를 없던 것으로 돌리는 제도가 아니라, 거래는 그대로 두고 소득금액만 시가로 다시 계산하는 제도입니다(제52조 제1항). 이 장은 네 가지를 순서대로 다룹니다. 첫째, 누가 특수관계인인가. 둘째, 어떤 행위가 조세부담을 부당하게 줄인 것으로 보는가. 셋째, 시가를 어떻게 정하는가. 넷째, 금전대여(인정이자)와 자산·용역 제공처럼 시가를 따로 계산하는 거래입니다. 증자·감자·합병 같은 자본거래는 계산 방식이 달라 17장에서 따로 봅니다.

제52조 제1항은 세무서장이 내국법인의 행위 또는 소득금액 계산이 특수관계인과의 거래로 그 법인의 조세부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되면, 그 행위·계산과 관계없이 각 사업연도 소득금액을 계산한다고 정합니다. 요건은 셋입니다.

1. 특수관계인과의 거래일 것. 특수관계인 외의 자를 통해 이루어진 거래도 포함합니다(시행령 제88조 제2항 본문 괄호). 중간에 제3자를 끼워 넣어도 빠져나갈 수 없습니다.
2. 조세부담을 부당하게 감소시켰을 것. 시행령 제88조 제1항이 유형을 열거하고, 제9호가 "그 밖에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우"라는 포괄 조항을 둡니다.
3. 행위 당시를 기준으로 판단할 것(시행령 제88조 제2항 본문). 거래 뒤에 특수관계가 생기거나 없어져도 판단은 달라지지 않습니다.

효과는 시가와의 차액 등을 익금에 산입하는 것입니다(시행령 제89조 제5항). 거래의 사법상 효력은 그대로이고, 익금산입액은 귀속자에 따라 소득처분(제67조, 2장)합니다. 대표이사에게 이익이 갔으면 상여, 개인주주면 배당, 영리내국법인이면 기타사외유출입니다. 기준이 되는 시가는 "건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격"이며, 요율·이자율·임대료·교환비율을 포함합니다(제52조 제2항). 법인은 특수관계인과 거래한 내용의 명세서를 제출해야 합니다(같은 조 제3항).

제2조 제12호는 특수관계인을 "경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자"로 정의하고, 본인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 봅니다. 한쪽에서만 관계가 성립해도 쌍방이 서로 특수관계인입니다. 범위는 시행령 제2조 제8항입니다.

소액주주등은 발행주식총수의 100분의 1에 미달하는 주식을 가진 주주입니다(시행령 제50조 제2항). 정확히 1%를 가진 주주는 소액주주가 아니므로 제2호의 특수관계인입니다. 혈연이 없어도 임직원이면 특수관계인이고, 친구라는 사정만으로는 특수관계인이 아닙니다.

제6호에는 제외 사유가 있습니다. 주식매수선택권등 행사에 따른 금전 제공, 주주·출연자가 아닌 임원(소액주주등인 임원 포함)과 직원에게 사택을 제공하는 경우, 요건을 갖춘 연결법인 간 용역 제공, 장애인 표준사업장 용도의 자산 제공입니다(제6호 가목~라목).

현저한 이익 기준. 제1호·제3호·제6호·제7호와 이에 준하는 제9호는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5 이상인 경우에만 적용합니다(시행령 제88조 제3항). 둘 중 하나만 충족하면 되고, 충족하면 차액 전부를 익금에 넣습니다. 주권상장법인 발행 주식의 거래에는 이 기준을 적용하지 않습니다(같은 조 제4항).

고가매입의 세무조정. 특수관계인에게서 자산을 시가보다 비싸게 사면 시가초과액만큼 자산을 줄이고(손금산입 △유보) 같은 금액을 귀속자에게 처분합니다(손금불산입). 시가초과액이 법인 장부의 취득가액에 들어 있으므로 나중에 감가상각이나 처분 때 △유보가 추인됩니다. 저가매입은 반대로 법인에 이익이므로 부인 대상이 아닙니다. 다만 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 시가보다 낮게 사면 차액을 익금으로 봅니다(제15조 제2항 제1호). 개인 주주가 법인에 주식을 싸게 넘겨 이익을 옮기는 경로를 막는 별도 규정입니다.

1. 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속 거래한 가격, 또는 특수관계 없는 제3자 간 일반 거래가격(시행령 제89조 제1항 본문).
2. 불분명하면 감정평가법인등의 감정가액. 둘 이상이면 평균액이고, 주식등과 가상자산은 감정가액을 쓰지 않습니다(같은 조 제2항 제1호).
3. 그래도 없으면 상속세 및 증여세법 평가규정을 준용한 가액(같은 항 제2호).

상장주식을 장외거래나 대량매매 방식으로 거래한 경우 시가는 그 거래일의 거래소 최종시세가액이고, 사실상 경영권 이전이 수반되면 그 가액의 100분의 20을 가산합니다(같은 조 제1항 단서).

금전 대여·차용(제6호·제7호)의 시가는 가중평균차입이자율입니다(시행령 제89조 제3항 본문). 대여법인의 대여시점 현재 각 차입금 잔액(특수관계인 차입금 제외)에 차입 당시 이자율을 곱한 합계를 잔액 총액으로 나눈 비율입니다(시행규칙 제43조 제1항). 이 비율이나 대여금리가 차입한 법인의 같은 방식 비율보다 높으면 가중평균차입이자율이 없는 것으로 봅니다(같은 항 후단). 다음 경우에는 당좌대출이자율(연 1,000분의 46, 시행규칙 제43조 제2항)이 시가입니다.

인정이자를 계산하지 않는 대여는 시행규칙 제44조가 열거합니다. 귀속불분명 대표자상여의 소득세를 법인이 대납하고 가지급금으로 계상한 금액, 우리사주조합(원)의 자사주 취득자금 대여액, 직원에 대한 월정급여액 범위의 일시적 급료 가불금, 직원 경조사비·학자금(자녀 학자금 포함) 대여액, 중소기업 직원(지배주주등 제외)에 대한 주택구입·전세자금 대여액 등입니다.

인정이자와 업무무관 가지급금 지급이자 손금불산입(13장)은 목적이 다른 두 조정이라 동시에 적용됩니다. 특수관계가 소멸할 때까지 회수하지 않은 가지급금등과, 특수관계가 유지되더라도 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 않은 가지급금 이자는 익금으로 봅니다(시행령 제11조 제9호).

자산·용역 제공. 앞의 시가를 적용할 수 없으면 자산 임대는 (자산 시가 × 100분의 50 − 받은 전세금·보증금) × 정기예금이자율(시행규칙 제6조, 연 1,000분의 31), 건설 등 용역은 원가 + 원가 × 수익률로 계산합니다(시행령 제89조 제4항). 수익률은 "(매출액 − 원가) ÷ 원가"로 분모가 원가입니다.

두 산식을 숫자로 확인합니다. 자산시가 20,000, 보증금 2,000, 받은 임대료 100이면 시가 임대료는 (10,000 − 2,000) × 3.1% = 248이고, 차액 148이 시가의 5% 이상이므로 148 전액을 익금산입합니다. 인정이자는 적수로 계산합니다. 대표이사 가지급금 적수가 365억원이고 가중평균차입이자율이 5%, 받은 이자가 5백만원이면 시가 이자는 365억 × 5% ÷ 365 = 5백만원입니다. 차액이 0이므로 조정이 없습니다. 받은 이자가 4백만원이라면 차액 1백만원이 시가의 20%로 5% 이상이어서 1백만원을 익금산입하고 대표이사 상여로 처분합니다.

2024년 1차 67번 — 고가매입과 지급 시기(확정답안 ⑤와 일치). 2022.4.30. 시가 5억원 토지를 임원에게서 8억원에 매입해 6억원을 지급하고 나머지 2억원을 2023.4.30.에 지급했습니다. 시가초과액 3억원 중 2022년에 지급된 부분은 1억원(6억원 − 5억원)이고, 2023년(제5기)에 지급한 2억원이 추가로 임원에게 유출됩니다. 제5기 세무조정은 손금불산입 2억원(상여)과 손금산입 2억원(△유보)입니다.

2024년 세무회계 문제 2 물음 3(3) — 차입으로 바뀐 인정이자(예시). ㈜대구는 2024.10.1. 상근 전무이사에게 4억원을 무이자로 대여했습니다. 대여시점 차입금은 A은행 6억원(연 4%)과 신주 인수자금 7억 2천만원(18,000주 × 40,000원, 연 6%)입니다. 차입이 없으면 가중평균차입이자율 4.00%, 있으면 (6억 × 4% + 7.2억 × 6%) ÷ 13.2억 = 5.09%(절사)로 1.09%p 오릅니다. 익금산입액 변동은 4억 × 1.09% × 92/365 ≈ 1,098,958원입니다(자체 풀이). 두 이자율 모두 문제의 당좌대출이자율 5.5%보다 낮아 가중평균차입이자율이 유리합니다.

2025년 세무회계 문제 1 물음 4 — 인정이자 대상 판정(예시, 자체 풀이). 우리사주조합 자사주 취득자금 대여액, 직원 자녀 학자금 대여액, 대표자상여 소득세 대납액(1,200만원)은 시행규칙 제44조에 따라 인정이자 대상이 아닙니다. 대표이사에 대한 나머지 무이자 대여액과 상무이사 주택임차자금(연 2.4%)은 대상입니다. 비중소기업 임원의 주택자금은 제7호의2의 제외 대상(중소기업 직원)이 아닙니다. 특수관계인에게서 업무무관 선박을 시가보다 낮게 산 거래는 법인에 이익이므로 부당행위가 아닙니다.

2016년 세법학 1부 문제 3 — 답안 뼈대(예시). 물음 1은 비영리내국법인의 과세소득 범위(제4조 제1항 단서·제3항)로 수익사업 소득에만 납세의무가 있음을 씁니다(25장). 물음 2는 두 규정의 요건을 나눕니다. 부당행위계산 부인은 특수관계, 시행령 제88조 제1항 제6호 유형(무상 금전 대여), 행위 당시 기준, 5% 또는 3억원 기준이고, 업무무관 가지급금 지급이자는 특수관계인에게 업무와 관련 없이 빌려준 자금과 그에 대응하는 지급이자입니다. 물음 3은 회원조합이 특수관계인인지, 대여가 수익사업에 속한 자금의 이익 분여인지, 대여에 경제적 합리성이 있는지를 사실관계에 포섭해 결론을 냅니다. 부당성 판단은 경제적 합리성 유무로 한다는 것이 판례의 일반적 기준이지만, 이 사안의 결론은 소유자 감수 필요로 둡니다.

특수관계 → 유형 → 시가 → 문턱(3억원 또는 5%, 상장주식 제외) → 차액 전액 익금산입과 귀속자별 소득처분, 금전대여는 가중평균차입이자율이 원칙이고 당좌대출이자율(4.6%)은 예외입니다.