손익의 귀속시기는 권리와 의무가 확정된 날로 정합니다

거래가 과세 대상이라는 사실을 알아도 올해 익금인지 내년 익금인지가 남습니다. 12월에 대금을 받았지만 물건은 다음 해에 넘길 수 있고, 올해 공사를 했지만 대금은 아직 못 받았을 수 있습니다. 법인세는 입출금일이 아니라 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도에 귀속시킵니다(제40조 제1항). 거래별 구체적인 날은 시행령 제68조~제71조와 시행규칙 제35조·제36조가 정합니다.

귀속시기 조정은 대부분 "올해 늘리고 내년 줄이는" 유보입니다. 총액은 같고 연도 배분만 다르므로, 올해 조정과 다음 해 반대 조정을 한 쌍으로 적는 습관이 핵심입니다. 자산의 취득가액과 평가는 7장에서 이어집니다.

제40조는 "확정"이라는 기준만 두고 범위를 시행령에 맡깁니다(제2항). 시행령에 규정이 없는 부분은 일반적으로 공정·타당한 기업회계기준이나 계속 적용한 관행을 따르고(제43조), 법·조특법·시행령에 규정한 것 외의 귀속시기는 시행규칙이 정하는데(시행령 제71조 제7항), 시행규칙에 별도 규정이 없으면 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도입니다(시행규칙 제36조). 순서는 늘 같습니다. 법과 시행령에 해당 거래의 귀속 규정이 있는지 먼저 보고, 없으면 회계처리를 인정합니다. 회계가 계약부채를 계상했다는 사실만으로 세법상 매출도 이연되는 것은 아닙니다.

부동산은 재고자산으로 보유하더라도 제1호의 "상품"에서 빠지므로 제3호의 대금청산일 기준을 봅니다. 계약일은 어느 항목에서도 원칙적인 귀속일이 아닙니다.

장기할부조건. 대금을 월부·연부 등으로 2회 이상 나누어 받고, 인도일 다음 날부터 최종 할부금 지급기일까지 1년 이상인 판매·양도입니다(시행령 제68조 제4항). 인도일이 속하는 사업연도의 결산에서 회수했거나 회수할 금액과 대응 비용을 수익·비용으로 계상했다면 그 방식(회수기일도래기준)을 인정하고, 중소기업은 결산 계상 없이도 이 방식을 선택할 수 있습니다(같은 조 제2항). 인도일 전에 회수한 금액은 인도일에 회수한 것으로 보고, 할부기간 중 폐업하면 남은 금액을 폐업일이 속하는 사업연도에 산입합니다(제3항). 장기할부 채권을 기업회계기준에 따라 현재가치로 평가해 현재가치할인차금을 계상했다면 그 환입액을 회수기간 동안 익금에 산입합니다(제6항). 반대로 계상하지 않았다면 명목가액이 그대로 인정되므로 세법이 현재가치로 고쳐 주지 않습니다. 매출할인은 약정 지급기일(없으면 지급일)이 속하는 사업연도의 매출액에서 뺍니다(제5항).

예를 들어 12월에 판매대금 1,000을 모두 받았지만 인도가 다음 해 1월이라면, 올해 장부의 매출 1,000은 익금불산입(△유보), 매출원가 600은 손금불산입(유보)하여 재고로 되돌립니다. 순조정은 −400이고, 다음 해 인도 때 반대 조정으로 400이 과세됩니다. 매출만 빼고 원가를 남기면 대응이 깨집니다.

건설·제조 기타 용역(도급공사와 예약매출 포함)의 익금과 손금은 착수일이 속하는 사업연도부터 인도일(용역은 제공 완료일)이 속하는 사업연도까지 작업진행률을 기준으로 계산합니다(시행령 제69조 제1항). 다만 중소기업이 수행하는 계약기간 1년 미만의 건설등, 기업회계기준에 따라 인도일이 속하는 사업연도에 수익·비용으로 계상한 경우에는 인도기준을 쓸 수 있고(같은 항 단서), 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 법정 경우에는 인도기준에 따릅니다(제2항). 작업진행률에 의한 익금·손금이 공사계약의 해약으로 확정된 금액과 차이가 나면 그 차액은 해약일이 속하는 사업연도에 반영합니다(제3항).

당기 익금 = 계약금액 × 기말 누적 작업진행률 − 전기 말까지 세법상 익금 누계

전기 말까지의 세법상 익금을 빼야 합니다. 전기에 익금산입 유보가 있었는데 회계 수익만 빼면 그 유보만큼 중복 과세합니다. 추정 총공사비가 바뀌면 기말의 합리적 추정치로 누적 진행률을 다시 계산하고, 과거 사업연도를 소급해 고치지 않습니다.

예제 — 전기 유보가 있는 3년 공사

계약금액 12,000, 총공사예정비 8,000인 공사에서 전기 원가 2,000, 당기 원가 3,600이 발생했습니다. 전기 회계 수익은 2,800이었지만 세법상 익금은 3,000이어서 유보 200이 있었고, 당기 회계 수익은 5,000입니다. 누적 진행률 70%, 누적 세법상 익금 8,400, 당기 세법상 익금 8,400 − 3,000 = 5,400이므로 익금산입 400(유보), 기말 유보는 200 + 400 = 600(= 8,400 − 누적 회계 수익 7,800)입니다. 전기 회계 수익 2,800을 빼서 5,600으로 잡으면 전기에 과세한 200을 또 과세합니다.

원천징수 대상 이자는 받을 때까지 익금이 아니므로 정기예금 이자를 기간경과분으로 수익 계상했다면 익금불산입(△유보)하고, 만기에 받는 해 익금산입(유보)으로 되돌립니다. 3장에서 본 2023년 세무회계 문제의 미수수익이 이 구조입니다. 임대료는 반대로 지급기간이 1년을 넘으면 받지 않았어도 경과분을 익금에 넣습니다.

예제 — 이자와 임대료의 두 해

① 제1기 7월 1일 1년 만기 정기예금에 가입하고 기말에 경과분 이자 600을 미수수익으로 계상했습니다. 제2기 만기에 이자 1,200을 받으며 나머지 600만 수익으로 적었습니다. 은행 이자는 원천징수 대상이므로 제1기 익금불산입 600(△유보), 제2기 익금산입 600(유보)입니다. ② 제1기 10월 1일 창고를 3년간 임대하고 임대료 3,600을 만기에 일시에 받기로 했는데 회사는 받은 것이 없어 수익을 적지 않았습니다. 지급기간이 1년을 초과하므로 제1기 경과분 300(3,600 × 3/36)을 익금산입(유보)하고, 이후 매년 경과분을 더한 뒤 만기 수령 연도에 누적 유보를 되돌립니다. 같은 임대료라도 매월 말 지급 약정이면 지급일 기준이라 이런 조정이 생기지 않습니다.

2024년 세무회계 문제 1 물음 2(답안 예시, 자체 풀이). (주)한국은 2024.2.1. 제품을 개당 100원에 팔되 6개월 안에 5,000개 이상 사면 소급해 80원으로 낮추기로 했고, 2.2. 1,000개를 팔며 "(차) 수취채권 100,000 (대) 매출 80,000, 환불부채 20,000"으로 처리했습니다. 수취채권은 2024년 중 회수되었습니다.

(나)는 세법상 존재하지 않는 부채가 장부에 남아 있어 유보가 붙고, 뒤에 회사가 이 부채를 수익으로 환입하면 익금불산입(△유보)으로 정리합니다.

2016년 세법학 1부 문제 1 물음 2. 작업진행률과 분양률로 신고해 온 아파트 분양계약이 뒤에 해제된 사례에서, 관할 세무서장이 해제 관련 손익은 해제일이 속하는 사업연도에 반영해야 한다며 과거 사업연도 경정을 거부한 것이 적법한지를 물었습니다. 현행 시행령 제69조 제3항은 공사계약 해약으로 확정된 금액과 진행률 기준 금액의 차액을 해약일이 속하는 사업연도에 산입하도록 정하므로 답안의 출발점이 됩니다. 당시 적용 조문과 후발적 경정청구에 관한 판례의 결론은 소유자 감수 필요 사항입니다.

2023년 1차 62번. 설립 첫 사업연도(2023.3.23.~12.31.)의 소득금액 304,000,000원에 포함된 세무조정 중 오류를 고쳐 산출세액을 구하는 문제입니다. ① 대금청산 전에 소유권이전등기를 마친 토지의 처분손실 4,000,000원은 등기일이 귀속일이므로(시행령 제68조 제1항 제3호 단서) 손금불산입을 취소합니다(−4,000,000원). ② 부도 후 6개월이 지나지 않은 미수금 대손 부인은 옳습니다. ③ 전기요금 연체가산금 300,000원은 손금이므로 부인을 취소하고(−300,000원), 국민건강보험 연체금 700,000원 부인은 유지합니다. ④ 장기할부매출채권의 현재가치할인차금은 결산에 계상하지 않았으므로 익금불산입 2,000,000원을 취소합니다(+2,000,000원). ⑤ 임대료 지급기간이 3년이므로 경과분 미수임대료는 익금이어서 익금불산입 1,500,000원을 취소합니다(+1,500,000원). 수정 후 소득은 303,200,000원이고, 10개월 사업연도로 연환산해 산출세액을 구하면 확정답안 ⑤(40,941,333원)와 일치합니다.

2022년 1차 70번. 틀린 지문은 가상자산을 이동평균법으로 평가한다는 ②입니다. 현행 시행령 제77조는 총평균법으로 평가하도록 정합니다(2026.2.27. 개정). 확정답안 ②와 일치합니다. 중소기업의 1년 미만 건설 인도기준(제69조 제1항 제1호), 1년 초과 임대료의 경과분 산입(제71조 제1항), 투자회사등의 경과분 계상(제70조 제4항), 파생상품의 대금결제일(제71조 제6항)은 옳습니다.

귀속은 상품 인도일·부동산 청산일(그 전 등기·인도·사용수익이면 빠른 날)·위탁은 수탁자 판매일·용역은 누적 진행률 − 전기 세법상 익금이고, 원천징수 이자는 받을 때, 1년 넘는 임대료는 경과분을 반드시, 특수관계 1년 초과 이자는 경과분 계상 불인정이며, 모든 귀속 차이는 올해 유보와 다음 해 반대 조정을 한 쌍으로 적습니다.