용역의 공급과 재화의 수입은 서로 다른 입구로 들어옵니다

과세대상은 사업자의 재화·용역 공급과 재화의 수입입니다(제4조). 5장이 재화의 공급을 다뤘다면 이 장은 나머지 두 입구를 다룹니다. 용역은 "재화가 아닌 모든 가치 있는 행위"라서 범위가 넓고, 재화와 경계가 흐립니다. 수입은 국내 거래와 달리 사업자 여부를 묻지 않고, 세관장이 과세합니다.

용역에서 가장 중요한 차이는 무상 공급의 취급입니다. 재화는 대가 없이 줘도 공급으로 보는 경우가 많지만(7장), 용역은 대가 없이 제공하면 원칙적으로 공급이 아닙니다. 이 비대칭이 2016년 세법학 2부 문제 1 물음 1의 주제였습니다. 수입에서는 "무엇이 수입인가", 특히 보세구역이 끼면 언제 수입이 되는가를 정확히 알아야 합니다.

용역은 재화 외에 재산 가치가 있는 모든 역무와 그 밖의 행위입니다(제2조 제2호). 시행령은 이를 사업 단위로 열거합니다. 건설업, 숙박·음식점업, 운수·창고업, 정보통신업(출판업과 영상·오디오 기록물 제작·배급업 제외), 금융·보험업, 부동산업, 전문·과학·기술 서비스업과 사업시설 관리·사업지원·임대서비스업, 공공행정, 교육 서비스업, 보건업·사회복지 서비스업, 예술·스포츠·여가 서비스업, 협회·단체·수리·기타 개인서비스업과 산업용 기계·장비 수리업, 가구내 고용활동, 국제·외국기관의 사업입니다(시행령 제3조 제1항).

두 가지 조정이 있습니다. 첫째, 부동산업 중 전·답·과수원·목장용지·임야·염전 임대업과, 공익사업과 관련해 지역권·지상권을 설정하거나 대여하는 사업은 용역에서 뺍니다(시행령 제3조 제1항 제6호). 전·답 등은 지적공부상 지목과 관계없이 실제로 경작하거나 고유 용도에 사용하는지로 판단합니다(시행규칙 제2조 제1항). 둘째, 건설업과 부동산업 중 부동산 매매(자영건설 분양 포함)나 과세기간 중 1회 이상 취득하고 2회 이상 판매하는 사업은 재화를 공급하는 사업으로 봅니다(시행령 제3조 제2항, 시행규칙 제2조 제2항).

사업의 구분은 시행령에 특별한 규정이 없으면 국가데이터처장이 고시하는 해당 과세기간 개시일 현재의 한국표준산업분류에 따르고, 용역 공급에서 열거 사업과 유사한 사업은 한국표준산업분류에도 불구하고 그 사업에 포함합니다(시행령 제4조).

용역의 공급은 계약상·법률상의 모든 원인에 따라 역무를 제공하거나, 시설물·권리 등 재화를 사용하게 하는 것입니다(제11조 제1항). 시행령은 여기에 세 가지를 명시합니다. 건설사업자가 건설자재의 전부 또는 일부를 부담하는 것, 주요자재를 전혀 부담하지 않고 상대방에게서 인도받은 재화를 단순히 가공만 해 주는 것, 산업상·상업상·과학상의 지식·경험·숙련에 관한 정보(노하우)를 제공하는 것입니다(시행령 제25조).

사업자가 대가를 받지 않고 타인에게 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 보지 않습니다(제12조 제2항 본문). 재화와 달리 용역은 무상으로 제공되는 경우가 일상적이고(무료 상담, 견적), 그 가치를 측정하기 어렵기 때문입니다.

예외는 특수관계인에게 사업용 부동산의 임대용역 등 대통령령이 정하는 용역을 공급하는 경우입니다(제12조 제2항 단서). 특수관계인은 「소득세법 시행령」 제98조 제1항 또는 「법인세법 시행령」 제2조 제8항 각 호의 자이고, 대상 용역은 사업용 부동산의 임대용역 중 산학협력단과 대학 간, 공공주택사업자와 부동산투자회사 간 임대용역을 제외한 것입니다(시행령 제26조). 이 경우 공급가액은 시가입니다(제29조 제4항 제3호). 특수관계인에게 용역을 부당하게 낮은 대가로 공급해 조세 부담을 부당하게 감소시키면 역시 시가가 공급가액입니다(제29조 제4항 제2호).

자기 사업을 위해 자기의 용역을 대가 없이 공급해 다른 사업자와의 과세형평이 침해되면 자기에게 용역을 공급한 것으로 보는 규정도 있습니다(제12조 제1항). 그러나 그 용역의 범위는 대통령령에 맡겨져 있고, 현행 시행령에는 이 위임에 따라 범위를 정한 조문이 없습니다.

물음: 사업자가 대가를 받지 아니하고 용역을 공급하는 경우 부가가치세 과세 여부를 설명하시오.

1. 원칙: 대가를 받지 않고 타인에게 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 보지 않는다(제12조 제2항 본문). 무상 용역은 가치 측정이 어렵고 거래 관행상 흔하기 때문이다. 재화의 무상 공급을 사업상 증여·개인적 공급으로 과세하는 것(제10조 제4항·제5항)과 대비된다.
2. 예외: 특수관계인에게 사업용 부동산의 임대용역을 무상으로 공급하는 것은 용역의 공급으로 보고(제12조 제2항 단서, 시행령 제26조), 공급가액은 시가로 한다(제29조 제4항 제3호). 산학협력단과 대학 간, 공공주택사업자와 부동산투자회사 간 임대용역은 제외한다.
3. 자기공급: 자신의 용역을 자기 사업을 위해 무상 공급해 과세형평이 침해되는 경우 자기에게 공급한 것으로 보나(제12조 제1항), 범위를 대통령령에 위임하고 있다.
4. 고용관계에 따른 근로 제공은 용역의 공급이 아니다(제12조 제3항).

(현행 법령 기준 예시입니다.)

물음: 재화와 용역의 정의, 재화나 용역을 공급하는 사업의 구분기준을 서술하고, 수탁가공업자의 업태를 설명하시오.

1. 정의: 재화는 재산 가치가 있는 물건(유체물, 관리할 수 있는 자연력)과 권리(제2조 제1호, 시행령 제2조), 용역은 재화 외에 재산 가치가 있는 모든 역무와 그 밖의 행위로서 시행령 제3조 제1항의 사업에 해당하는 것(제2조 제2호)이다.
2. 구분기준: 시행령에 특별한 규정이 없으면 해당 과세기간 개시일 현재의 한국표준산업분류에 따르고, 용역 사업과 유사한 사업은 용역 사업에 포함한다(시행령 제4조). 건설업·부동산업 중 부동산 매매 등은 재화 공급 사업으로 본다(시행령 제3조 제2항).
3. 수탁가공업자: 주요자재의 전부 또는 일부를 부담하고 인도받은 재화를 가공해 새 재화를 만들어 인도하면 재화의 공급(시행령 제18조 제1항 제2호)이므로 제조업이고, 주요자재를 전혀 부담하지 않고 단순히 가공만 해 주면 용역의 공급(시행령 제25조 제2호)이다. 업태는 주요자재 부담 여부로 가린다.

(현행 법령 기준 예시입니다. 시행령 제4조의 고시 기관명은 개정으로 바뀌었습니다.)

물음: 수탁자 甲이 위탁자 乙의 특수관계인 丙에게 신탁재산과 관련된 재화 또는 용역을 공급할 때, 시가를 공급가액으로 보는 경우(금전 외의 대가를 받는 경우는 제외)를 설명하고 시가의 기준을 서술하시오.

1. 적용 범위: 특수관계인에 대한 공급에는 수탁자가 위탁자의 특수관계인에게 공급하는 신탁재산 관련 재화·용역이 포함된다(제29조 제4항 괄호). 수탁자는 형식상 공급자일 뿐 경제적 이익은 위탁자에게 귀속되므로, 위탁자와의 특수관계를 기준으로 부당행위를 판단하는 것이다.
2. 시가를 공급가액으로 보는 경우: 조세의 부담을 부당하게 감소시킬 것으로 인정되는 경우로서 ① 재화의 공급에 대해 부당하게 낮은 대가를 받거나 아무런 대가를 받지 않은 경우, ② 용역의 공급에 대해 부당하게 낮은 대가를 받는 경우, ③ 용역의 공급에 대해 대가를 받지 않는 경우로서 제12조 제2항 단서(사업용 부동산 임대용역 등)가 적용되는 경우이다(제29조 제4항 각 호).
3. 시가의 기준: ① 특수관계인이 아닌 자와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격, ② 그것이 없으면 그 대가로 받은 재화·용역의 가격, ③ 그것도 없거나 불분명하면 「소득세법 시행령」 제98조 제3항·제4항 또는 「법인세법 시행령」 제89조 제2항·제4항에 따른 가격이다(시행령 제62조).
4. 유의: 시가보다 높은 대가를 받은 경우는 제29조 제4항의 대상이 아니므로 받은 대가가 공급가액이다. 무상 용역 중 사업용 부동산 임대 외의 것은 여전히 공급이 아니다.

(현행 법령 기준 예시입니다.)

재화의 수입은 다음 물품을 국내에 반입하는 것이고, 보세구역을 거치는 것은 보세구역에서 반입하는 것을 말합니다(제13조). 첫째, 외국으로부터 국내에 도착한 물품(외국 선박이 공해에서 잡은 수산물 포함)으로서 수입신고가 수리되기 전의 것. 둘째, 수출신고가 수리된 물품(선적되지 않은 물품을 보세구역에서 반입하는 경우는 제외). 보세구역은 「관세법」에 따른 보세구역과 자유무역지역입니다(시행령 제27조).

수입은 국내 공급과 여러 면에서 다른 길을 걷습니다.

보세구역 안의 사업자가 보세구역 밖 국내로 재화를 공급하는 것이 재화의 수입에 해당하면 수입신고 수리일이 공급시기이고(시행령 제28조 제7항), 보세구역 내 재화를 공급받은 자가 보세구역에서 반입하는 경우 공급자의 공급가액은 세관장이 징수하고 발급한 수입세금계산서의 공급가액을 뺀 금액입니다(시행령 제61조 제2항 제5호). 같은 재화에 세관장과 공급자가 이중으로 과세하지 않게 하려는 것입니다. 예를 들어 보세구역 안의 A가 B에게 재화를 10,000,000원에 팔고, B가 이를 보세구역에서 반입하면서 세관장이 수입세금계산서(공급가액 7,000,000원)를 발급했다면, A의 공급가액은 10,000,000 − 7,000,000 = 3,000,000원입니다. B는 세관장에게 받은 수입세금계산서(7,000,000원분)와 A에게 받은 세금계산서(3,000,000원분)를 합쳐 매입세액을 공제받습니다. 세관장이 징수하기 전에 선하증권이 양도되면 선하증권 양수인에게서 받은 대가를 공급가액으로 할 수 있습니다(같은 호 단서).

용역에는 수입이라는 입구가 없습니다. 국외사업자가 국내에 용역을 공급하면 공급받는 자가 대가를 지급할 때 부가가치세를 징수해 납부하는 대리납부 제도로 과세합니다(제52조). 2023년 세법학 2부 문제 1 물음 4는 국내사업장 없는 외국법인에게서 권리를 공급받은 겸영사업자의 대리납부 의무를 물었습니다(25장).

1. 넘어간 것이 재화인가, 역무·사용권인가(제2조 제1호·제2호). 권리는 양도면 재화, 사용 허락이면 용역.
2. 시행령 제3조 제1항의 사업에 해당하는가, 전·답 등 임대처럼 제외되는 부동산업인가.
3. 가공·건설이면 자재 부담 여부를 본다(시행령 제18조 제1항 제2호, 제25조).
4. 대가를 받았는가. 받지 않았다면 원칙적으로 공급이 아니고, 특수관계인에 대한 사업용 부동산 임대인지 확인한다(제12조 제2항).
5. 대가가 부당하게 낮고 상대방이 특수관계인이면 시가를 공급가액으로 한다(제29조 제4항).
6. 용역이 제공되는 장소가 국내인가를 본다. 공급장소는 역무가 제공되거나 재화가 사용되는 장소이고(제20조 제1항 제1호), 국외에서 제공되는 용역은 영세율입니다(제22조, 9장).
7. 국외사업자가 국내에 제공한 용역이면 대리납부를 검토한다(제52조).

용역은 역무 제공과 재화 사용이며 대가 없는 용역은 공급이 아니지만 특수관계인 사업용 부동산 무상 임대는 예외이고, 수입은 사업자 여부를 묻지 않고 수입신고 수리 때 세관장이 관세와 함께 걷습니다.